在西方金融学研究中，率先引入了"道德风险"的概念，经引申和拓展之后，已应用到了社会生活的许多领域，并成为人们能够普遍接受的伦理价值追求。近年来，有关"道德风险"与审计实践相关性的研究成果不断涌现，两者之间的结合也越来越紧密。可以说，审计道德风险正在成为审计工作的重要威胁，一些审计人员为了最大限度地提高自身效用，会违背职业道德扰乱审计秩序，破坏审计规则[1].而实际上，这种风险的存在与契约的不完备性有关，那些拥有信息优势的一方（比如违背审计道德的审计人员） ,会借助更完备的信息采取隐藏性的行动，使处于信息劣势的一方遭受损失。当然，需要注意的是，审计道德风险的存在并不对市场类型加以区分，无论是新型市场还是成熟市场，只要失去了监督和约束，它就会在任何环境中发生。因此，需要寻找审计风险的诱因和生成机制，采取措施有效规避风险，以促进审计事业的健康发展，保证审计工作的畅通和高效。
一、审计道德风险的破坏性与重要性。
在市场经济条件下，现代企业的生存和发展方式需要进行强化和创新，尤其在对国民经济形成显着推动作用的条件下，更是要对自身的管理方式和运行模式进行深化和优化，最大限度地发挥在经济建设中的地位和作用。为此，需要加强对企业的经济监督，通过审计工作的机制创新，促进现代企业的良性发展。但是，在多种因素的影响下，在现代企业中引入审计道德风险，除了能发现风险的发生机制外，还能在规避风险方面获得更多有益的启示。
（一） 审计道德风险的破坏性。
1. 在审计实践中，注册会计师无论借助任何技术方法进行审计，都应以职业道德为支撑点，只有在道德的约束下，注册会计师的审计质量才能得到最基本的保证。大量的审计实践表明，在大多数的审计案件中，如果存在一些问题，并不是因为技术或者程序的失误造成的，而是审计主体在审计行为与审计态度方面与审计工作的道德要求相悖。所以，在关注审计技术与审计程序的同时，还要对审计主体的自身行为给予关注，对产生的审计主体的道德问题进行纠正和剔除。可是，在传统的审计模型中，对违背道德的行为产生的风险并不能给出解释，即便是企业和审计主体之间存在串通舞弊的可能，也难以在出具的审计报告中找到漏洞。从这个角度讲，在审计风险中引入道德风险因素是十分必要的。
2. 道德作为个体发自内心对自身行为的约束，对外部监督的要求很低。同时，道德具有持续性和经济性，每时每刻都会起作用，且效率较高。
从某种意义上讲，道德对个体的约束较之于制度约束更为明显。在审计领域中，道德是审计风险形成的重要因素和内生性变量。也就是说，为了降低审计风险，通常要从降低道德风险处开始。
否则，即便审计方案制订完美、审计过程设计精确而完整，审计准则和程序都十分客观，在道德风险的冲击下，也难以产生应有的审计效果。这是因为，无论是管理层面还是技术层面上的风险，即便其是不可避免的，但只能影响到微观层面，也能够找到和建立克服这一不良后果的制度规范与对应措施[2].可对道德风险而言，对社会产生的影响通常是宏观层面的，其不良影响会对社会信用造成不可逆的冲击。所以，在审计风险实践中引入道德风险，将其作为审计分析的变量具有十分重要的检验意义。
3. 人类社会发展到今天，法律和制度起到了良好的规范和示范作用。但是，不可否认的是，任何法律都是不完备的，都是针对特定的时期、特定的群体和特定的事物发展规律制定的，不存在放之四海而皆准的法律体系。否则，法律如果具有绝对完备性，在面对任何一个案件时，法律的执行者都可以按照法律要求明确无误、没有偏差地推断其犯法缘由和定罪依据。而事实上，这种情况的出现本身就不是绝对的，从结论推断前提就可以获知---法律的作用十分有限。更多的时候，无论对犯法执行什么样的惩罚，还是界定何种行为违背人类社会的既定规则，除了法律之外，还要"求助于道德",借助道德对社会事务进行衡量和评判[3].但是，即便如此，因道德而引发的风险还是不可完全规避，尤其在相对稳定的法律面前，经济社会的不断发展和进步，会促使越来越多的难以预料的事件接连发生，这就给道德风险的产生提供了土壤。在审计实践中，由于难以将所有行为都视为违法行为，也无法对所有可能的违法行为进行惩罚。在这种情况下，就有必要引入审计道德风险，并对其加以关注和研究，以免出现审计不足的现象，对审计活动造成不必要的破坏。
（二） 在审计中引入道德风险的重要性从前文的分析中可知，审计道德作为对审计从业人员的从业意识考查和道德衡量，能够对审计结果产生直接而深远的影响。审计道德风险的出现源于注册会计师为了自身利益而对审计报告使用者做出的利益损害，从本质上讲，和会计师事务所对自身经济利益的追求相适应，也和现实经济制度的缺位与行业的自律懈怠直接相关。因此，在审计中引入道德风险是十分重要的[4].一方面，能够对审计道德风险的欺骗性做出更明确的预估，了解其具有主观故意性、丧失原则性和严重危害性。比如，审计道德风险能够造成审计信息失真，对企业的经营决策产生误导； 另一方面，审计道德风险的存在实际上已经纵容了违规违法与经济犯罪行为的发生，一些审计人员会在利益的驱使下与犯罪主体联合，通过合谋谋取更多不当利益，使利益的真正归属方受到伤害。
二、审计道德风险的生成机制。
审计道德风险会对企业、行业和整个社会造成危害，也会严重削弱审计队伍的战斗力，毁坏审计队伍的形象，影响审计部门的权威和公信力。
因此，有必要对审计道德风险的生成机制进行研究，发现引起风险的各类因素。只有这样，才能有针对性地维护会计师事务所和从业人员在社会中的形象，避免给社会造成更多的恶劣影响[5]总体而言，审计道德风险的生成机制主要源于内生性的契约缺位、市场结构不合理、信息不对称、不正当竞争压价下的交易风险均衡、较低的法律责任等五个方面。
（一） 内生性的契约缺位。
从社会学的角度讲，如果预期违法成本低于违法收益，或者违规成本低于因违规而得到的收益，理性经济人就会在违法违规和道德追求之间做出"有利可图"的决定，践踏审计原则、破坏审计市场。这种内生性的契约缺位通常会导致审计事务所或审计师做出违法失信的行为。对委托人来说，也难以借助签订完善合同的形式，对代理人行为加以有效约束，以保证其利益不受损害。实际上，在会计体系中，对伦理道德的考量往往要对会计师行为所引起的利益冲突与失序加以研判，这种伦理秩序也是在利益相关者的利益冲突之下，通过反省和内心争斗逐渐形成的（通常被看作是"实践的明智"） .
（二） 市场结构不合理。
在规避审计道德风险的过程中，审计行业协会能适当弥补其契约的不足，协会能在某种程度上对注册会计师的独立性与审计质量进行监督管理，为其提供必要的指导和约束。但是，由于越来越多的企业已经引入了现代企业制度，上市公司规模越来越大，如果缺乏了对高质量审计的需求，企业管理层就会掌握审计委托权，这种不合理的市场结构，极易导致企业选择事务所的空间无限增大，审计市场就会成为"柠檬市场","劣币驱逐良币"的现象就可能发生，那些提供低质量审计的事务所就会大受欢迎，相反，那些能够提供高质量审计的事务所就会被"驱逐",其市场份额也会逐渐萎缩。结果是审计质量的提高和审计市场之间彼此剥离，审计师的声誉机制越来越差，审计市场长期处于失灵状态。
（三） 信息不对称。
与会计师税务所相比，被审计单位会拥有更充足的会计信息。在审计工作中，任何一家企业的账目在接受会计师审核时，通常只提供样本，而不是所有资料和信息，加之会计师对被审计单位的运作存在认识上的误区，审核时间有限，信息不对称就在所难免[6].这样一来，审计工作能否真正地发现问题就不得而知了。此外，在现实世界中，无论是会计师还是被审计单位的相关人员，都是有限理性的"经济人",在信息不完全和不对称的情况下，极易为了追求自身效应最大化而产生欺瞒的动机，一旦有机会，就有可能借助不正当手段来获取非法利益。比如，对上市公司来说，由于信息不对称会出现"内部人交易"的情况，这种行为实际上与盗窃别无二致，都是在利益相关者不知情的情况下做出的违背人们意愿、获取他人财物的行为，只不过在新的社会经济关系条件下衍生和演化而已。
