第三章 研发的国民经济核算
研发的价值核算，可以从宏观和微观的角度出发进行研究。因为宏观的经济核算数据来源于微观的会计核算资料，所以单独分析宏微观的研发核算方式，再将二者连接起来，可以更清晰地了解研发的核算框架，如下图所示（具体内容分节讨论，在此不作陈述）。从宏观角度看，SNA08 认为研发不应再当作中间投入处理，而是作为一种社会存量，视为资本的形成。这也就是研发资本化的由来。
即除了有明确的信息表明研发不能带来经济利益的情况（这种研发要计入中间投入）外，所有的研发都要当作资本形成计入到国民经济核算体系中。它的价值核算体现为研发资本存量的计算。同时 SNA08 给出了价值估算的办法：如果可以直接测算研发的市场价值，则按照市场价值核算。如果不能，一般通过费用的加总测算。无论研发成功与否，其所有耗费均应加入到该费用里。因为即使研发没有成功，它也为以后的研发提供了该研发不能成功的因素信息，如技术难题等等，如果不把这部分研发支出核算进去，就无法体现它做出的贡献。从微观的角度看，费用化转为资本化的处理方式，表明了研发的所有支出不再区分研究阶段（该阶段采用研发费用化处理方式）和开发阶段（该阶段采用研发资本化处理方式），体现在企业会计上就是对所有的研发支出均作资本化的处理。
3.1 宏观层面研发的核算
3.1.1 研发核算部门及范围
不同国家收集研发数据的范围不同。SNA08 从企业、政府、私人非营利组织、高等教育以及国外部门来收集研发数据，覆盖面较广。美国、加拿大、澳大利亚都设立了企业、非营利机构和政府的研发核算部门[11],其中加拿大把联邦政府、省政府和研究机构分别列示单独核算，并且区分了执行部和资金部。高等教育部门是三国共有的，只是美国将其归为“为住户服务的非营利机构（NPISH）”里去了。他们以这些部门为基础进行统计，范围与 SNA08 相差不大，如表 3-1所示。
我国的研发统计部门有金融机构部门、非金融企业部门、政府部门、住户部门、非常住单位部门。但是统计调查主要是从大中型工业企业、科学研究与技术开发机构还有全日制普通高校开展，覆盖范围较窄，而其他单位的研发数据是间接获得的。这是因为，我国目前的科技投入统计方式是将年度性重点调查同全面报表、周期性滚动调查以及资源清查结合起来。年度性重点调查同全面报表结合是指对大中型工业企业、科学研究与技术开发机构、全日制普通高校、科技情报与文献机构开展全数调查，而我国国民经济核算的研发数据主要来自于前三个机构，而这些机构的统计数据来自于科技活动统计报表。周期性滚动调查同资源清查结合是指对建筑、交通运输、邮电通信、农业水利、医疗卫生以及软件开发等企事业单位开展滚动调查，平均 5 年为一个周期[69].其中交通运输及邮电通信企业以及软件开发等重点服务业的数据主要来自第三次全国经济普查，而建筑企业、农业水利和医疗卫生机构以及金融等行业的数据一般利用最近年份的清查数据推算获得。R&D 资源清查自我国统计研发数据开始，分别于 2000 年和 2009 年在全国范围内开展。
3.1.2 研发中间投入核算
从图 3-1 可以看出，宏观核算研发分为 2 部分：研发资本存量和中间投入。
作为中间投入的研发需要根据研发人员和研发经费数据测算价值，直接得到的研发经费即为中间投入数额；作为资本形成的研发也需要根据研发人员和研发经费数据测算，间接计算得到资本存量数额。很明显，二者都需要收集研发人员与研发经费的数据。
3.1.2.1 研发人员
确定研发人员的劳务费以及了解企业投入研发的情况时，必须要测算研发人员的投入数量。首先，要明确研发人员的范围。OECD 发布的《弗拉斯卡蒂手册》指出，所有直接从事研发活动的人员均应计入在内。此外，研发人员还包括提供直接服务的人员，例如研发的管理人员、行政人员、文职文员等。我国的《科技投入统计规程》对该范围也有明确的界定。其次，对上述范围内的研发人员进行测算。然而，不同的研发人员投入的精力和时间是不同的，必须根据他们真正耗费的研发活动时间比例来确定人员投入。所以，需要将统计结果转化为真实的人员投入，即通过全时工作当量（FTE）来测算。全时工作当量是以人年为单位的，一个全时工作当量就是一人年。所以，当一个研发人员投入了 40%的时间用于研发活动，那么人员投入计为 0.4FTE.在核算中，实际工作时间占总制度工作时间 90%以上的计为 1FTE（含 90%）；10%-90%之间的计为 0.1FTE-0.9FTE;低于 10%的忽略不计。
3.1.2.2 研发经费
SNA 中的研发经费数据都可以通过《弗拉斯卡蒂手册》测算得到。研发经费分为内部经费和外部经费，即统计单位内部和外部为研发活动的实施所产生的全部经费。内部经费包括日常支出和资本支出，前者又包括劳动力成本和其他日常支出。劳动力成本往往是最大比例的日常支出，它由全年工资、薪金、福利费以及其他所有相关费用组成。其他日常支出一般是非资产性的材料、物资以及设备的购买费用，用于支持研发活动。资本支出是指统计单位在研发活动中用在固定资产上的年度总经费，大致包括土地与建筑物经费、仪器和设备经费、计算机软件的使用经费。外部经费一般是为研发活动购买的物品支出和支付给其他单位的款项。
美加澳的研发经费构成大体一致，也有细微不同。美国经济分析局（BEA）对研发的核算是通过研发卫星账户来完成的，其在 2010 年发布的研发卫星账户数据，是目前为止最新的核算依据。他们认为，企业研发支出分为 2 种类型：企业购买的研发支出以及自行研发支出。其价值取决于研发可能带来的未来经济利益。在实践中，购买获得的研发和自行研发按市场价格计算价值，若自行研发的市场价格不容易获取，就按照加总成本测算价值。这些研发经费大概包括以下成本：材料、设备和设施成本；人员成本；购进的将来不做他用的无形资产成本；合同服务成本；间接成本[12].
加拿大统计局也通过卫星账户核算购买和自行研发的价值。自行研发价值以成本计算，通常包括经常性支出以及资本性支出。资本性支出每年都在变化，主要包括为研发而购置的土地、建筑，以及机器和设备的一般支出。经常性内部支出包括工资、薪金和其他日常支出。其他日常支出是为支持研发活动而进行的非资本性的材料购买成本、安全成本以及现场顾问成本。其中的材料成本包括书籍、杂志和订阅库、科学协会、企业外进行开发的原型或模型的成本、实验室的材料成本以及行政和其他间接费用[14].然后归为劳动力投入、中间费用支出和资本服务统计类别进行核算。购买获得的研发大多都是进口的研发成果，数据体现在 W级投入产出表上[70].
澳大利亚统计局表示，原则上研发价值是以市场价格计量的。但是澳大利亚大多数研发（约 90%）都是自用的，研发产品的供应商同时也是使用者，市场价值便不可获取。在这种情况下，按照惯例，研发的价值就是成本总和，包括没有研发成功的成本。即包括固定资本消耗、除产品税（或产品补贴）以外的生产税（减去生产补贴）、生产中使用的固定资产和自然资源的净收益。它们在核算时被分解为劳动力成本、经常性支出、土地、建筑物和其他设施等资本支出[16].
3.1.3 研发资本存量核算
资本存量的核算方法主要有调查法、固定资产平衡表法以及永续盘存法（PIM）。最具影响力以及普遍使用的是 Raymond Goldsmith 提出的永续盘存法。
在永续盘存法下，研发的资本存量就等于上期资本存量净额与本期形成的存量额之和。用常用的简化公式表示，如公式 3-1 所示。
RKt代表第 t 期的研发资本存量， 代表研发的折旧率， 代表经过价格指数调节过的研发支出数。因此可以发现，研发资本存量核算的关键在于四个参数的确定：初始研发资本存量 ;当期研发支出数；价格指数；研发折旧率 ;.
（1）初始研发资本存量 的确定
从公式（3-1）可以看出，当时间越长，t 越大时，初始研发资本存量 对后续的影响越小。我国于 1998 年才开始公布研发支出数据，所以初始研发资本存量对后续的核算会产生较大影响。目前对 的核算大多是 Goto 和 Suzuki（1989）[71]提出的方法。他们假定 的平均增长率与 相同，为 ,如公式 3-2所示。
其中 是期初的研发支出数，根据下文 2）可以确定，由统计数据获得；是研发的折旧率，根据下文 4）确定； 是平均增长率，一般取统计样本区间内实际研发支出的增长率平均值。最终获得 的统计数据。
（2）当期研发支出数的确定
当期的研发支出数就是当期的研发支出水平，按照 SNA08 的指示，如果不能直接地测算研发的市场价值，就可以用研发的费用之和估价，且不管研发成功与否。实际上当期的研发支出数应该扣除掉科学家和工程师的劳务费部分，最终得到剩下的内部经费，但是相当一部分学者因为数据获取难度而直接采用研发的内部经费作为当期研发支出的流量[72].
（3）价格指数的确定
为了消除物价变动对研发的影响，必须经过价格指数的调节，才能得到真实的研发存量。目前并没有直接的价格指数可以利用，它的测算主要从投入和产出2 个角度进行编制，即投入价格指数和产出价格指数。投入价格指数可以采用问卷调查法和替代指标法确定。顾名思义，问卷调查法就是考察企业和研究机构对价格变动的观点和感受，以此为基础确定价格指数。当无法调查时，替代指标法就起到了作用。用替代指标法计算价格指数，一般都是取几类相关的价格指数，对他们赋予权重，最后得到的加权平均值即为需要的价格指数。但是投入价格指数没有考虑生产率的影响，而产出价格指数恰好弥补了这个不足。美国经济分析局认为产出价格指数往往能平衡价格骤然变动带来的极端影响[9].其利用 14 个研发密集型产业的产出价格占研发投资的权重来计算产出价格指数。研发卫星账户提供的这 14 个研发密集型产业，都是研发投资比率较高的行业，占据所有企业研发支出 2/3 以上的份额。主要有制药行业，半导体制造业，软件业，机动车辆、车身、拖车和配件制造业，计算机系统设计服务，以及其他 9 个行业。在1987 年以前，行业研发投入的详细数据是无法测算的，产出价格指数只是对五大产业进行加权平均。而现在的研发卫星账户，囊括了金融、保险、房地产、租赁行业，适用面更广，为准确核算研发资本存量提供了有利条件。由于数据限制等原因，我国对研发产出价格指数的研究还处在空白阶段。但是，2013 年的科技统计年鉴提供了 1995 年至 2012 年的可比价格研发经费指数，为核算研发资本存量提供了重要的数据支撑。只是这些参数仅限于在全国层面使用，并没有详细到分行业、分地区、分部门的层面。
（4）折旧率 的确定
随着时间推移，新的创新不断涌现，研发就开始贬值，早期的研发就变得低效。而研发资本的价格和产出都不可观测，研发折旧率难以测算。为了解决这个问题，经济学家采用了各种各样的方法预测特定行业的研发折旧率，却难以协调不同方法带来的差异。不仅如此，许多测算的假设都无从证实。
采用固定折旧率的代表国家是美国。2006 年，美国经济分析局采用了总折旧率对所有的研发资本进行计算。在基本情况下，研发资本以每年 15%的速度折旧；其他情况下，对 1987 年前的研发资本采用非住宅设备和软件的折旧率，1987年后的研发则采用信息处理设备的折旧率。2007 年，美国经济分析局通过文献回顾方法获取了特定行业的研发折旧率：运输设备折旧率为 18%,计算机和电子产品折旧率为 16.5%,化学品折旧率为 11%,其他行业均为 15%.不仅是美国，大多数国家也都采取 15%的折旧率。澳大利亚、加拿大等国家在文献研究的基础上，再结合本国的实际情况，得出折旧率大概在 10%-25%之间。显然，这些折旧率并不随时间改变而变动。而最近的研究显示，受到不同竞争环境的影响，企业研发的折旧率会更具有多变性，而且要比传统假设的 15%更高[73].
采用研发成果的年限倒数确定折旧率的代表国家是澳大利亚。原则上，专利寿命不能代表所有的研发产品的寿命，而且，并不是所有研发都转化成了专利产品。虽然看上去非专利研发的平均寿命较短，折旧速度较快，但是计量经济学实证研究的结果却与此有很大不同，一些实证表明非专利研发的寿命比专利产品要长。澳大利亚知识产权汇编数据显示，在 1980 到 2001 年期间，专利的平均寿命是 10-13 年。这个数据是以技术部门分类得到的，然而研发支出数据是以行业进行分类的，二者之间存在一定的差异。考虑到个别行业很难进行生产估计，同时估计数变化又不大，澳大利亚国民账户体系的所有研发都采用单一的生命周期，即对不同技术部门的专利寿命加权平均，为 11 年。国际指标上，资产的平均寿命也为 11 年。经合组织最近刊发的手册中指出，研发资产寿命通常在 10-20 年。
除了美国经济分析局在研发卫星账户中使用过该数据，大多数的国家还没有在国民账户中使用。目前，经合组织成员国中没有一个国家使用短于 10 年的资产寿命。
折旧率除了可以采取固定值和寿命年限估算，也可以通过模型来计算。经济学家多使用的折旧率模型有生产知识函数、分期摊销模型、市场价值模型以及专利维护费模型[6].这些模型或基于强大的假设，或缺乏多样性的数据，得出的结果也略有偏差，但是前人的研究仍为折旧率的选取提供了有力的参考依据。
3.2 微观层面研发的核算
3.2.1 研发的会计处理方式
在会计核算中，研发的价值通过“无形资产”和“研发支出”科目体现。对研发支出的会计处理，国际上有 3 种处理方法：全部费用化、全部资本化以及有条件的资本化。全部费用化是指企业把研发中所使用的各项成本支出全部作为费用处理，计入当期损益；全部资本化则是指研发过程中的各项成本支出在发生期内归集起来，当达到预定用途后，再形成无形资产；有条件的资本化是指对符合条件的研发支出做资本化处理，其他则计入当期损益。
在美国、加拿大、澳大利亚此次改变知识产权的经济核算方法之前，加拿大、澳大利亚采用的是有条件的资本化处理方式，美国采用的是全部费用化的处理方式，因为美国认为研发支出可能带来的未来收益存在高度的不确定性，所以将当期发生的全部研发支出都进行费用化处理，计入企业的当期损益。即使研发活动成功，也不确认为无形资产。显然，这种处理方式在当今的经济环境中已不适用。
此外，日本、法国、英国也采用了有条件的资本化的处理方式。在采纳 SNA08对研发的处理建议后，美加澳则对研发支出进行了全部资本化的处理。
我国在 2006 年出台新的无形资产准则前，采用的也是费用化处理方法，所有支出计入“技术开发费”会计科目，计入当期损益，2006 年至今采用的则是有条件的资本化的处理方法。《中国科技投入统计规程》指出，科学研究与试验发展（即研发）涵盖了基础研究活动、应用研究活动以及试验发展活动，而这些活动的最终目的是为了在科学技术领域里产出创造性的成果，如专利。对这些研发活动进行会计处理时，财政部有明确的要求，即将无形资产形成过程分解为研究与开发 2 个阶段，在不同的阶段进行不同的会计处理。当企业内部的研发项目处于研究阶段时，所需的费用支出都要计入“研发支出--费用化支出”会计科目中，待会计期末时，结转为当期损益，计入“管理费用”会计科目，即费用化处理；当企业内部的研发项目处于开发阶段时，对符合无形资产 5 个确认条件的费用支出要计入到“研发支出--资本化支出”会计科目中，待无形资产达到预定使用用途时，计入“无形资产”会计科目，即资本化处理。当无法将研究阶段和开发阶段区分开时，不再进行研发费用的分配，而是将所有发生的费用支出都计入当期损益。
3.2.2 研发的会计计量
企业对知识产权等无形资产做会计处理时，以成本进行初始计量。对于外购的研发，其成本可以直接计入“无形资产”科目；对于自行研发，其成本计入“研发支出”科目，待达到预定使用用途后，再转入“无形资产”科目；对于用于投资、转让、质押、诉讼赔偿、企业合并等目的的研发成果，多数通过评估来获得价值，再根据评估值确定售价或者投资额，但是仍以账面价值计量。以上 3 种情形都需要获取研发的成本，本文选取最常见也最具代表性的研发成果--专利进行分析。
对购入的专利来说，其成本相对容易确定，一般有购置费用的原始记录或可以参照的交易价格，主要是买价与购置费用。对自行研发的专利来说，成本支出较多，这时在企业会计报表中体现的价值均为形成专利的过程中所耗费的各项成本，主要分为研发成本、交易成本和专利费[43][46].研发成本是在研发过程中直接投入的费用（直接成本）以及与研发有关的费用（间接成本）。交易成本是专利在交易过程中所发生的成本。专利费则是专利的申请和维护的相关费用。然而这些成本费用的加总既不是专利评估的价值，也不是会计计量的专利价值。这是因为：1）专利评估价值体现出来的是它所能带来的收益价值，更突出研发成果的效用。所以单纯的成本加总可以作为专利价值评估的基础，但绝不是专利价值的真正体现。2）相比于专利评估，会计遵循的是历史成本计量原则，是实际物化了的价值。但是问题在于，我国目前对研发支出采用有条件的资本化会计处理方式，因而并不能将表 3-2 中的所有成本费用都计入进去。所以会计计量中的专利价值仅仅包括在开发阶段产生的研发成本。其他的费用则计入到企业当期的损益中去了。具体费用明细如表 3-2 所示：
购入或自行研发的专利，当用来投资、转让、质押、诉讼赔偿、企业合并时，需要根据购入成本或者研发成本来评估专利的价值。我国目前主要采纳 3 种评估方法：成本法、收益法以及市场法。专利价值评估最常用的是收益法，也会用到成本法，但是一般不采用市场法[42].理论上来讲采用市场法评估的专利价值易被双方接受，但是在实际中其适用的条件较为严格：要有一个公开的、活跃的市场；在公开的市场上要有可比的专利资产和交易活动，即在功能上、面临的市场条件上以及交易时间上均具有可比性。我国在这方面获取专利资料信息的难度颇大，因而操作起来面临诸多挑战，限制了市场法的应用。在此只讨论专利的收益法和成本法的价值评估。
（1）收益法
收益法是应用很广泛的一种评估方法，其通过确定资产在经济寿命期间内获得的收益现值数额，从而确定资产的价值。使用该方法需要满足 3 个前提：被评估资产的未来收益可预测、可用货币衡量（即收益额）；资产拥有者获得未来收益所承担的风险也可预测、可用货币衡量（即折现率或本金化率）；被评估资产获利年限可预测（即预期收益年限）。价值如公式 3-5 所示。
上式中，专利资产的收益期限或有效期限 n,是指专利发挥作用，并具有超额获利能力的时间，其遵循经济寿命和法定寿命孰短的原则。
收益额 的确定可以采用 3 种方法：直接估算法、差额法以及分成率法。直接估算法通过对比分析未使用专利和使用专利前后的收益情况，确定超额收益。
当无法对比专利使用前后的收益时，可以比较经济活动中专利和其他类型资产的综合收益水平与行业平均水平的大小，得到专利资产的获利能力，即差额法。分成率法是目前应用较为广泛的方法。收益额等于销售收入与销售收入分成率的乘机，也等于销售利润与销售利润分成率的乘机。不同行业的分成率有很大差别。
按销售额分成，分成率一般为 1%~5%,按销售利润分成，分成率一般为5%~30%[41].
折现率 i 的确定需遵循 2 个原则：基本折现率不能低于无风险报酬率；不能以行业的基准率作为折现率的依据。通常采用资本资产定价模型（CAPM）和加权平均资本成本模型（WACC），2 种模型的计算公式分别如公式 3-6、公式 3-7所示。
资本资产定价模型的公式如公式 3-6 所示。
其中 i 为折现率， 为无风险报酬率，一般采用风险小到可以忽略不计的长期国债的到期收益率。 为专利资产收益率的变动对市场组合收益率的变动的敏感程度，也就是可以用它来衡量持有专利资产系统风险的大小。 系数是根据大量的上市公司数据得到的，目前我国证券市场发展尚不完善，信息不够充分，因而在计算 系数时有一定的局限性。 为市场报酬率，（ ）为风险溢价。
加权平均资本成本模型的计算方法表示如公式 3-7 所示。
加权平均资本收益率=（长期负债金额/全部投入资金） 长期负债平均利息率（1-所得税率）+（股东投资金额/全部投入资金） 股东投资利息率 公式（3-7）（2）成本法
外购的专利和自行研发的专利价值均可用成本法评估。成本法可分为历史成本和重置成本对无形资产进行评估，由于历史成本不能真实反映专利资产的价值，因而主要采用重置成本法。重置成本法是指重新购置或创造相同的无形资产所需要的成本，它的评估价值一般等于被评估资产全新状态的重置成本减去 3 项贬值数。这 3 项贬值分别为：由自然损耗引起的实体性贬值；由新技术出现造成的功能性贬值；由外部环境变化造成的经济性贬值。其表达式如公式 3-8 所示。
专利评估值 = 重置成本-实体性贬值-功能性贬值-经济性贬值 公式（3-8）对专利来讲，不太可能受到实体性贬值的影响，因而成本法主要考虑以下 3项指标：
①专利的重置成本。重置成本主要是指复原重置成本以及更新重置成本，通常包括研发成本、交易成本、专利费等，如上文所述。然后通过重置核算法或物价指数法计算重置成本。一般来说，优先采用更新重置成本，如果不能获取更新重置成本，则采用复原重置成本。原因在于，复原重置成本要运用原来的技术、材料、标准等复原这项专利，往往要高于更新重置成本，但导致的功能性贬值也大。而且，更新的专利技术一般会在性能等方面有很大得提升，更受到市场的青睐，是社会的认可[43].
②专利的功能性贬值。功能性贬值是指因技术进步引起的专利资产功能相对落后，从而造成专利的价值损失，包括价值损耗和功能损耗。如出现了新工艺或技术，使得专利的原有成本超过了现行成本。
③专利的经济性贬值。经济性贬值是指因外部条件变化引起了资产的闲置以及收益下降等，从而造成专利的价值损失。如企业的销售情况不佳导致停产，或者国家政策变化带来无形资产的闲置和收益下降等。但当专利资产使用基本正常时，经济性贬值则不需计算[74].功能性和经济性的贬值可以通过估算成新率获得，即贬值额=重置成本×（1-成新率），成新率可以通过专家的观察和技术鉴定确定，也可以通过预测专利的经济寿命来确定。
