1 引 言
房地产税制改革是近年来我国税制改革的热点话题。在经济新常态下，房地产业的发展态势有望从由分化调整、有涨有跌、利润回归的状态过渡到平稳运行。在这一过程中，房地产税是新一轮房地产调控中制度建设的重要内容。开征房地产税，高效整合现行税负体系中与房地产税有关的税种和收费方式，是推动地方税制体系改革的有效途径。
不同国家和地区对于房地产税的称谓有所区别，常见的有地方税、财产税、不动产税、物业税等，但其内涵是大致相同的，即按照土地或者建筑物的评估价值，对其保有环节的拥有权或者使用权课征的税收。从全球范围来看，房地产税是许多国家税收制度的重要内容。
征收房地产税的国家既包括英国、美国等发达国家，又包括巴西、南非、俄罗斯等发展中国家和转型国家。国际实践表明，一国的房地产税收制度与其政治、经济、文化特征相互融合，税制要素设计同时呈现多样性和相似性。基于此，本文试图以房地产税核心要素为研究对象，通过对有代表性的国家进行国际比较研究，得出各核心要素的设计方法、原因及其适用条件，以期能够为我国房地产税制设计的完善提供一定的参考。
2 国外房地产税核心要素的设计比较
本文从纳税人、课税对象和征收范围、计税依据、税率设计、税收优惠、功能定位、税基批量评估和税收归属八个方面，对国外房地产税要素设计进行比较研究。
2.1 纳税人以房地产所有者为主
按照受益论，房地产税是受益税，纳税人为受益者；按照新论，房地产税的是资本税，纳税人是所有者。
基于这两种理论，纳税人主要分为四类：一是所有者和使用者，代表国家是英国、美国和南非等；二是所有者，代表国家是德国和澳大利亚等；三是使用者，代表国家是日本和韩国等；四是从使用者向所有者过渡，代表性国家是俄罗斯、爱沙尼亚、捷克和拉脱维亚等转型国家。结合受益论和新论的观点，将房地产税的纳税人设定为所有者和使用者符合主流做法和未来发展趋势。
2.2 对土地和建筑物课征模式较为广泛
课税对象主要分为三类，一是对土地和建筑物征税，代表国家是英国、美国、加拿大、日本、德国和俄罗斯等，这种模式的运用较为广泛；二是对土地征税，代表国家是澳大利亚和新西兰等；三是对建筑物征税，代表国家是坦桑尼亚等。征收范围主要分为两类，一是对城市和农村房地产均征税，代表国家是美国、澳大利亚、加拿大和新西兰等，这种模式的运用较为广泛，二是仅对城市房地产征税，代表国家是英国、坦桑尼亚和乌干达等。
2.3 计税依据重视房地产市场价值因素
计税依据主要分为两类，一是从量计税，即以土地或者建筑物的面积或数量为计税依据，代表国家是喀麦隆和乌克兰等，这种计税方法在发展中国家和转型国家的运用较为广泛，其便于税收征管，对房地产市场数据的依赖程度较低，但公平性较差，忽略了除面积以外其它因素对房地产价值的影响。部分国家对这一方法进行了修正，如以色列引入区位因素，在一定程度上提高了公平性；二是从价计税，即以土地或者建筑物的价值为计税依据，具体分为三种形式：以市场价值为计税依据，代表国家是美国和日本等；以租金价值为计税依据，代表国家是法国等；以地籍价值为计税依据，代表国家是德国、意大利和阿根廷等。从国外实践情况下看，从价计税更能体现税收公平，以市场价值计税是未来的发展方向。
2.4 税率设计以中央政府为主导
税率制定主体主要分为三类：一是由中央政府制定税率，代表国家是英国、瑞典和智利等；二是由中央政府制定税率范围，地方政府根据本地区实际情况确定税率，代表国家是丹麦、法国、日本和荷兰等；三是地方政府制定税率，代表国家是加拿大、阿根廷和肯尼亚等。第二类方式是世界各国的主流做法，其在保持全国税制统一的前提下，赋予了地方政府一定程度的自由裁量权。
2.5 税收优惠多种多样，符合各国具体国情
税收优惠主要分为三类，一是以房地产评估价值为基础，根据评估价值设定免征额，代表国家是智利和印度尼西亚等。这种模式适用于拥有完善房地产价值评估体系的国家；二是以房地产面积为基础，根据一定的面积设定免征额，代表国家是日本和荷兰等，这种模式相对便利，但忽略了区位、配套设施等因素对房地产价值的影响。三是以纳税人收入水平为基础，根据房地产税税额占纳税人收入比重设定免征额，代表国家是美国和英国等。例如，美国西弗吉尼亚州2007年实施的断路器政策规定，若房地产税税额超过纳税人收入的4%,按照收入的4%缴税[1].
国外实践表明，非营利性房地产大都被予以税收豁免，其原因有二，一是非营利性房地产是公共产品和服务的有效供给，二是非营利性房地产的税收豁免是对公共产品和服务提供者的补贴。各国对教堂、寺庙、慈善和文化机构等非营利性房地产通常给予税收豁免。
2.6 税收职能以筹集地方财政收入为主，以收入调节功能为辅
理论研究和国外实践表明，房地产税的功能主要包括三个层面：一是拓宽地方政府公共财政收入渠道。
房地产税具有税源稳定，征管便利，收入和支出对应性强、透明度高等特征，理论上具有成为地方税主体税种的禀赋，代表国家是英国、美国和加拿大等。二是有限的收入调节功能。房地产税属于直接税，税负不易转嫁。征收房地产税可以提高房地产保有成本，缩小房地产资产的"贫富差异".但随着资产结构日益多元化，房地产税的收入调节作用逐步减弱。三是有限的房地产价格调节作用。关于房地产税与房价的关系，国内外学者尚未形成一致的研究结论。有研究表明，韩国房地产税可能具有一定的"高端调节"作用，但在长期对房价的抑制作用并不明显[2].
2.7 税基评估方法多样
世界各国进行房地产税基评估时主要采用批量评估（Mass Appraisal）方法。基于房地产价值评估理论，批量评估方法主要分为三类：一是市场比较法，即以市场交易数据为基础，寻找与目标房地产相似的房地产，根据可比房地产的市场价格，对目标房地产进行价值评估。这一方法主要适用于房地产市场活跃、成熟的地区。二是收益法，即根据房地产未来预期收益的现值来测算其市场价值。这一方法主要适用于收益性房地产的价值评估。三是成本法，即根据土地成本、房屋开发建设成本、折旧等因素得到的房地产评估价值。这一方法的适用范围最为广泛，尤其适用于房地产市场不发达、数据匮乏的国家。综上，房地产市场发展水平、数据的可获得性、房地产评估机构的能力和待评估房地产特征，是影响一国房地产税基评估方法选择的主要因素。
房地产评估机构主要分为四类，一是由税收管理部门承担评估职能，代表国家是英国、德国、新加坡和芬兰等；二是设立单独的公立评估机构，代表地区是加拿大的安大略省和大不列颠哥伦比亚省；三是由税务部门以外的政府部门承担评估工作，代表地区是美国俄亥俄州和澳大利亚新南威尔士州；四是由政府聘请专业评估师进行评估，代表国家是南非等。
获取房地产评估相关数据主要有以下渠道：评估部门自行采集、政府部门数据共享、向房地产经纪公司或者中介公司购买、纳税人自行申报等。在房地产评估发展成熟的国家，评估部门大多与政府部门建立了完善的数据共享机制。部分发展中国家由于市场评估技术不够完善，基于纳税人资源遵从的视角，开展纳税人自我评估，代表国家是印度、匈牙利和菲律宾等。
2.8 税收归属不同
房地产税税收归属是指房地产税收在各级政府之间的分配。国外实践表明，房地产税归属主要分为三类：一是地方税，即房地产税收属于地方政府，代表国家是美国、加拿大和英国等，这种模式的运用较为广泛；二是中央税，即税收属于中央政府，代表国家是瑞典；三是中央和地方共享税，即税收在中央政府与地方政府之间按比例分配，代表国家是挪威和印度尼西亚等。按照国际主流做法，将房地产税划分为地方税，有助于提高地方性公共产品服务效率，提高税收遵从度。
3 国际经验对我国房地产税核心要素设计的启示
通过对国外房地产税征收模式进行比较研究，获得了一些有益的启示。对于中国而言，随着城镇化进程的不断加快，房地产税的税源充足，若加快整合现阶段房地产开发、流转、保有环节的各类收费和税收，统筹推进房地产税费改革，在税率、征税范围和优惠政策等方面以中央政府为主导，给予地方政府适度的自主权，房地产税可能逐步发展成为地方税主体税种之一。在对房地产税核心要素进行国际比较的基础上，结合具体国情，我国能够从国际经验中得到的有关房地产税核心要素设计的启示如下。
3.1 纳税人应为所有者和使用者
如前文所述，从理论上来看，房地产税既属于受益税，又属于资本税，其纳税人应囊括所有者和使用者；从国外实践来看，所有者和使用者共同作为纳税人符合国际主流做法。因此，建议我国房地产税的纳税人为所有者和使用者，即基于支付能力原则，要求按照房地产所有者的负担能力缴纳税收；基于受益原则，由于享受了地方政府提供的公共服务，要求房地产使用者缴纳税收。
3.2 建议以对城市的土地和建筑物征税为主
党的十八届三中全会通过的《关于全面深化改革的若干重大问题的决定》，明确了"加快房地产税立法并适时推进改革"的方向。这也表明，我国房地产税的课税对象是房产和地产的统一体，即对建筑物和土地合并征税，这也与世界各国的普遍做法相符合。从征收范围来看，由于我国实行城乡土地和住房二元制度，在开征初期建议仅对城市房地产征税，对农村房地产免税；在较为成熟以后，基于受益原则和公平原则，可以逐步将农村房地产纳入征税范围。
3.3 应以市场价值为计税依据
综观国外计税依据的发展变化，部分发展中国家和转型国家采用从量计税模式，但公平性较差，发达国家大都采用从价计税模式，房地产价值可以得到准确评估。具体而言，以市场价值为计税依据是世界各国房地产税改革的方向，其原因有二，一是定期更新地籍价值的管理成本较高，导致地籍价值通常低于市场价值，在一定程度上缩小税基；二是租金价值对房地产市场的活跃度和政策限制的依赖程度大，一般认为，房地产市场越活跃，政策限制越少，以租金价值计税越准确。综上，建议我国征收房地产税以市场价值作为计税依据，以提高房地产税基评估的准确性和公平性。
3.4 税率设计方面，可由全国人大制定范围，省级政府确定各自税率
如前文所述，世界各国主流做法是由中央政府制定税率范围，地方政府根据本地区实际情况确定税率，这样既可以保证全国税制统一，又可以给予地方政府一定的自主权，提高税收遵从度。因此，建议由全国人大制定税率范围，省级政府结合本地区实际情况确定税率。在初期，建议使用比例税率，以降低征管成本，提高征管效率；在较为成熟以后，适时推出累进税率，以更好地发挥房地产税调节贫富差距的功能。通过比较国外主流做法和上海、重庆房产税试点办法，以稳步推进房地产税制改革为目的，基于纳税人的承担能力，考虑房地产税收入持续增长和区域房地产价值差异等因素，建议结合各地居民收入水平，实行弹性税率，允许各地区之间、城乡之间存在差异，省级政府可以根据自身实际情况选择税率，农村房地产税率可较城市适当下调。
3.5 非营利性房地产、弱势群体和一般性住房需求可考虑免税
国外房地产税征收实践表明，房地产税优惠形式多种多样，主要影响因素包括房地产税功能定位、房地产价值评估体系发展程度、纳税人收入水平等。较为一致的是，非营利性房地产被视为对公共产品和服务供给做出了贡献，予以免税。综上，建议对我国房地产税收优惠作如下安排：一是政府部门、慈善机构、宗教机构和教育机构等非营利性房地产，实行免税；二是老人、残疾人等弱势群体的自住用房，实行免税；三是房地产税税额占纳税人收入的比重过重时，实行减税；四是由于我国房地产税的调节重点是拥有别墅或者多套住房的高端人群，建议对一般性住房需求的普通居民免税。
3.6 以"调节高端"为主，对地方政府公共财政收入形成有益补充
我国已经明确房地产税"调节高端"的定位，房地产税属于直接税，比间接税更具有调节收入分配差距的功能；同时，"营改增"全面完成以后地方税收存在一定缺口，而房地产税改革在一定程度上可以拓宽地方政府公共财政收入渠道，房地产税收入可能成为地方政府公共财政收入的有益补充。在发达国家，房地产税对地方政府收入贡献突出。在有代表性的以房地产税为地方税主体税种的国家中，英国房地产税占地方税收收入比重为100%,加拿大和美国分别为90.3%、72.4%.但我国房地税占地方税收收入比重仅为20%左右，可能不能界定为地方税主体税种，在一定时期内难以发挥地方税主体税种的作用。然而，长期来看，随着我国经济发展水平和人均可支配收入的稳步提高，房地产税制发展成熟，房地产税可能成为我国地方税的主体税种，为政府政府的公共财政收入做出显著贡献。
3.7 税基评估工作应分阶段、分地区推进
如前文所述，房地产税基评估方法选取的主要影响因素是房地产市场的成熟度，因此，建议在我国发达地区采用市场比较法进行批量评估，在欠发达地区采用成本法进行批量评估。
基于我国现有的房地产评估发展程度，在初期，建议由省级政府负责税基评估工作，以现有的房地产评估中介机构为实施主体，由税务机关通过招标的方式选定合适的中介评估机构，并由税务机关和国土资源管理部门对中介机构的评估工作实施监督。评估所需的基础数据可以通过评估部门自行采集，以及向房地产经纪公司、中介公司购买两个渠道获取。在房地产税基评估全面展开的条件成熟以后，建议由直辖市和地级市负责税基评估工作，因为他们对辖区内的房地产市场运行情况更为熟悉，有助于提高评估工作的效率和评估价值的准确性。同时，税基评估结果需动态管理，按照一定周期复检，并逐步建立健全信息共享机制。
3.8 将房地产税下划为地方税
基于国情和国际经验，我国地方税体系要保持税负稳定，优化税制结构，开征房地产税是重要发展方向。
因此，为弥补地方税收缺口，提高地方性公共产品服务效率，建议将房地产税下划为地方税，即以属地化原则为主，建立以直辖市和地级市为主，区县及县级市、乡镇政府为辅的分配主体。鉴于我国发达地区和欠发达地区之间差异较大，可以授权省级政府对分享办法和比例进行裁量，但不参与房地产税的分配。
4 结 语
当前，中国经济社会发展各个领域都呈现出新常态，有必要认识、应对经济新常态对税收体制改革提出的新要求，落实国家提出的"深化税收制度改革，完善地方税收体系，逐步提高直接税比重"的要求，形成税收工作的新常态。开征房地产税对于完善我国地方政府税收体系具有重要意义，本文在对房地产税核心要素进行国际比较的基础上，结合我国具体国情，为我国房地产税核心要素的设计和完善提出了相关建议，包括建议我国房地产税的纳税人为所有者和使用者，在初期仅向城市征税，由全国人大制定税率范围，省级政府结合本地区实际情况确定税率，将房地产税下划为地方税，以对地方政府公共财政收入提供有益补充等。本文的研究成果属于在本领域的初步探索，未来的研究中还需要对房地产税核心要素的设计进行深入的量化研究。
参考文献：
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[2] 满燕云，何杨，刘威。房地产税功能定位的几个关键问题[J].国际税收，2014（10）：54-58.
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[4] 刘蓉。张巍。陈凌霜。房地产税非减（豁）免比率的估计与潜在税收收入能力的测算--基于中国家庭金融调查数据[J].财贸经济，2015（1）：54-64.
