0 引言
随着高校招生规模的逐年扩大、教育部对高校投入的增加以及各高校为改善教学硬件条件、培养高素质人才的需要，工程建设方面的投入在高校的经费投入中占有相当大的比例[1]。为进一步加强和规范高校建设工程的全过程审计，提高建设资金的使用效益，教育部于 2007 年提出了《关于加强和规范建设工程项目全过程审计的意见》，建议大中型项目应实施全过程审计。本文结合本校在近几年逐步开展建设工程项目全过程审计的经验，就全过程跟踪审计的实施特点、实施过程面临的风险及相应的解决办法等方面的问题进行了阐述和探讨。
1 全过程跟踪审计的实施特点
跟踪审计的目标是实现质量、进度、效益的统一。实施中一般将整个建设过程划分为几个阶段或者重点事项，审计人员根据划分的阶段及时地对各阶段的内容进行提出审计意见或建议,以便及时纠正存在的问题、完善管理，实现建设目标，获得最佳的投资效益。与传统的结算审计相比跟踪审计具有以下特点：
1.1 审计时间前移 传统审计一般在审计对象已经交付使用后进行，节约投资的可能性也基本不存在或者已经失去。与传统的结算审计不同，跟踪审计贯穿于投资立项到竣工交付使用各阶段，包括项目决策阶段、项目准备阶段、项目实施阶段及竣工后评价阶段，审计的关口前移，对一些重要阶段与环节能及早进行介入审计，对项目的具体情况更加清楚。
1.2 审计内容更丰富 全过程审计的内容包括对建设项目投资估算、勘察设计概算、施工图预算、竣工结算、财务决算等各阶段经济管理活动的检查和评价。
1.3 审计的目标不同 全过程审计要对各阶段经济管理活动的真实、合法、效益进行监督、控制和评价。通过审计，可以有效控制并真实反映工程造价，降低工程建设成本，提高投资效益，完善建设工程管理，维护教育部门和本单位的合法权益，促进廉政建设，充分发挥审计部门为经济建设服务和为领导决策服务的职能作用。
2 全过程跟踪审计的模式选择与实施要点
2.1 审计模式的选择 根据教育部 《关于加强和规范建设工程项目全过程审计的意见》，对大中型项目应实施全过程审计，也可根据重要性与成本效益原则，结合内部实际情况，对大中型建设工程项目部分阶段或环节进行全过程审计，即按介入时间，可以分为全过程和阶性性两种。
“意见”还指出，开展全过程审计可由内审机构实施或内审机构委托具有相应资质的工程造价咨询机构实施，即按实施的主体，可分为内审机构为主和以外购服务为主两种。
开展跟踪审计对人员的专业素养要求极高，需要工程造价管理、工程技术且懂审计法规的复合型人才。目前高校内审机构普遍存在制度不健全，专业配置不健全、不合理的情况。例如，很多高校是纪检审合署办公，既要开展纪检监察工作，又要作审计实务，精力分散，使审计质量得不到保障；同时，人员配置也不尽合理，内审人员多由财务人员或行政人员组成，少有工程造价类人员。因此，对于大中型建设项目采用“外购服务”是合理的，对于小型项目及维修类项目，可由内审部门承担。
2.2 各阶段审计的实施要点 全过程审计的范围是项目的整个周期内的经济活动，实施中应根据重要性和成本与效益的原则有所侧重。根据高校工程审计的实际情况，对各阶段开展的审计实施要点总结如下：
2.2.1 设计阶段之前 从理论上讲，全过程审计应从项目建议书、可行性研究阶段就介入，从源头上抓住投资方向，避免投资决策失误而产生的损失。虽然有研究表明，项目前期的决策阶段确定的建设地点、建设标准等对工程造价会产生决定性影响。但在实际操作中，这三个阶段审计很难介入，究其原因，此三个阶段的论证需要的知识领域很宽，审计部门难以胜任；另一方面，无相关配套的法规出具审计意见，如果勉强出具审计意见，一旦工程出现问题，容易出现审计担责的情况，审计风险极大。因此，对于项目建议书、可行性研究阶段和决策阶段的审计，在审计力量有限的情况下，重点放在程序性审查上较为合理。
2.2.2 设计阶段 据相关研究，约占工程造价 1%的项目设计影响工程造价达 75%以上。设计是项目由计划变为现实具有决定性意义的工作阶段，审计的重点应放在结构选型、技术方案与设计合同上。通过类似工程预算法计算造价指标，评估设计概算的合理性，从造价角度提出建议，使设计方案在功能合理的前提下满足经济性原则。对于设计合同，应重点审查是否列入了有关设计质量的考核办法和奖惩措施。
2.2.3 招投标阶段 招投标阶段审查的重点应放在对招标文件、工程量清单与合同的审查上。审查招标文件中招标范围是否完整，文字表达是否准确，评标办法是否合规，程序是否合法。另外，因工程量计算不准确和项目特征描述不完善而引起的索赔造成的价款调整一直以来在工程总造价中占有相当大的比例，在工程量清单审核中，应通过复核工程量计算底稿，重点审核工程量计算有无重大错误、有无漏清单项以及项目特征描述是否完整，堵塞因工程量清单问题而给承包商以不平衡报价和事后索赔的机会。对于合同签订前合同的审查，主要应关注招标文件与合同条款的一致性，合同中涉及造价、工程范围、预付款的支付、工程变更的确认与结算办法、风险和质保金的约定以及违约与索赔等条款需特别注意[2]。
2.2.4 施工阶段 施工阶段是重中之重，这一阶段审计的重点主要有合同的履行、工程变更签证、索赔、材料采购与隐蔽工程。
2.2.4.1 合同的履行 合同是审计的主要依据，合同是否适当履行是结算审计的前提。质量、工期与造价为工程管理的三大目标，长期以来造价管理没有得到很好的控制。根源在于:按惯例，合同参与方为基建方、监理方和承包人三者，施工合同对三者各自的权利与义务作了明确的规定；然而，在高校，对基建方与监理方考核的指标是质理与进度,往往忽视了造价管理。采用跟踪审计后，审计部门介入后将合同参与方变为四者，审计人员应重点关注承包人是否按设计文件施工、有无降低材料标准以次充好、隐藏工程是否属实等。
2.2.4.2 变更与签证 涉及变更的原因很多，难以避免。首先，对变更的必要性要进行分析,分析是谁的责任造成了变更、是否包含在合同约定的风险范围之内，只有客观因素且非承包人原因造成的变更才能获得认可。其次，变更实施后要及时签证，要审计变更签证的内容是否完整，程序是否合规。最后，还需从内容上分析签证是否重叠、属实、计算是否准确、有无只计变更增加而无减少的情况。
2.2.4.3 索赔 索赔是指合同一方因非已方的原因而遭受损失，按照合同约定或法律法规规定应由对方承担责任，而向对方提出补偿要求的一种行为。索赔成立需满足两个条件，一是非已方责任，二是造成了实际的损失。除此之外，索赔还应在规定的时间之内提出，超过时效是可以不受理的。
2.2.4.4 材料采购 材料在工程造价中占有较大比例，对工程造价的控制起着重要作用。对于承包商采购的材料，要审查规格、品牌是否与投标文件一致，必要时可请质检部门鉴定。对于甲方提供的材料，则应重点审查数量与质量，以及承包商是否多领材料。
2.2.4.5 隐蔽工程 隐蔽工程是审计的难点，易产生争议。审计人员应到现场取证，可采用审计日志的方式，经核实后的隐蔽工程记录需经各方签字才能作为结算的依据。
2.2.5 项目竣工结算阶段 竣工结算是工程造价的确定阶段，竣工结算的编审最好将合同内部分与实施中产生变更部分分列，以便于分析查找并量化变更因素。审计人员应作好这几点工作：首先是利用竣工图纸和掌握的现场情况，严格核实工程量；其次是审查取费标准，规费、安全文明施工费的计取要按取费证和评分表记取；对于变更项目，要正确套用定额，注意是否按合同下浮。最后是人工费要根据施工进度分段调价，材料价差要注意控制风险幅度。
3 跟踪审计存在的风险和面临的问题
3.1 跟踪审计存在的风险 高校建设工程项目全过程
审计风险，既有外部影响因素，也有审计部门和审计人员自身的因素，全过程审计由于环境的复杂性和对象的特殊性增加了审计风险,识别风险对于控制风险、提高审计质量具有重要的现实意义。
3.1.1 环境风险 目前，我国在跟踪审计方面尚没有成熟的法规,现有的法规仅是在宏观层面上给出了一些指导，对实施过程中依据的标准、具体的程序、细节缺乏相关的规定。其次，责、权、利边界的划分模糊且存在一定的交叉，对于审计绩效的度量也缺乏相关的说明。另外，现有的审计法律与建设领域相关的法律如《合同法》、《招投标法》等没有实现很好的衔接，对于审计过程中发现的问题难以作出共性的评价、判断，一旦诉诸公堂，审计结论难以得到支持[3]。
3.1.2 技术风险 工程项目集工程技术、经济管理于一体，审计中难免要就一些技术问题给出处理意见，一旦项目出现问题，审计部门易成为管理部门的替罪羊。
3.1.3 审计人员素质引起的风险 跟踪审计的时间跨度长，涉及的资金量大，涵盖多个领域，对审计队伍的专业素质和职业道德提出了更高的要求。目前，高校的内审人员以财会人员居多，工程技术、管理、法律方面的专业人才的则较少，人员结构还远远不能满足跟踪审计工作的需求。
3.1.4 内审外委引起的风险 咨询机构为争取业务而低价恶性竞争的现象相当普遍，部分机构为争取市场，压低审计费用,减少审计投入，且中介机构的人员流动性大，致使审计质量难以保障。加之跟踪审计是新事物，对很多咨询公司来说也是摸着石头过河，根据“中价协”的规定,正式审计结果需三级复核后出具，但实际上三级复核流于形式，最终导致审计质量不高。
3.2 跟踪审计面临的问题
3.2.1 相关法律法规不健全 跟踪审计目前还没有配套的法律法规、操作规程，跟踪审计的合法性受到质疑。在施工合同中，建设方、监理方和施工方的权力义务已经有明确的规定，然而，对跟踪审计方的法律地位没有明确规定。权责不清，定位不适当，插手到具体的项目管理，易出现审计越位，难以得到建设方、监理方和施工方的配合，易产生内耗，影响审计工作的开展。
3.2.2 内部审计人员的综合素质有待提高 基建项目涉及土建、安装等多个专业方向，专业性、政策性强，要求审计人员具备全面的专业修养与较高的职业道德,既要懂工程技术、工程造价管理,又要熟知审计法律法规。但高校的内审人员大多是财务审计人员经过短期的基建工程审计培训后上岗，基建工程相关专业知识有限；有的则是工程技术或类人员直接上岗，对审计程序、法规尚未接受系统的培训。
4 展望
建章立制，使全过程跟踪审计有章可循。通过建立一整套明确的、可操作性强的跟踪审计规章制度、实施办法，健全审计程序和审计规范，以及与此相衔接的项目管理制度、财务管理制度等，为跟踪审计人员、项目管理人员、财务管理人员提供具体的指导，使各部门各司其职，相互配合，协调运转，营造一种各参与单位难以违规的环境。
优化审计人员配置，提高整体素质。抓好现有审计人员的在职培训，促使其更新知识，同时加强廉政教育、法制教育。根据项目的特征设置审计小组,确定项目负责人、设计审计方案，确定跟踪关键点，专人专职负责跟踪监督与管理。
明确审计的地位。施工合同中明确了建设方、监理方和施工方的权利和义务，项目实施实质是这三方相互博弈的结果。跟踪审计实施后，使这一系统的参与者变成了四方。因此，有必要在施工合同中对审计方的权责明确。
跟踪审计是传统的事后审计的发展，它围绕质量、工期、造价三大管理目标，延伸了审计的内涵，贯彻了关于效益审计的要求。相关行政部门、高校管理层及审计部门应借鉴国外的先进经验和国内的成功案例，完善相关法律法规，提高审计人员的专业素质，使全过程跟踪审计在高校的基础建设中能够逐步开展，发挥好审计部门在工程造价控制、监督方面的职能，这也是合理确定工程造价，提高了建设资金的使用效益，促进了廉政建设，建设节约型社会的需要。
参考文献：
[1]陈丽瑛.高校建设工程项目全过程审计研究[J].建筑经济，2011，11.
[2]曹慧明，等着.建设项目跟踪审计[M].中国财政经济出版社，2005：109-113.
[3]陈永宏，等着.建设项目跟踪审计实务[M].中信出版社，2013.
