一、引言
1998 年 2 月香港特别行政区临时立法会颁布《香港特别行政区政府账目审计工作的范围---衡工量值式审计》，香港审计署衡工量值审计被正式纳入政府审计体系范畴。经过十多年的审计实践积累，其通过审计实现了立法机关、社会公众对政府问责，进而政府对职能部门、政府官员追究责任的制度安排、法制环境、舆论监督等机制，促进香港政府行政效能的提高。通过分析、对比香港衡工量值审计与内地绩效审计对政府问责的不同，其先进的理念和管理体制，对内地审计机关在现有法制环境、社会政治制度下如何构建以政府问责为导向的绩效审计制度，促进转变政府职能、提高执政效率与公正性上具有重要的现实借鉴意义。
二、分析研究的理论基础
世界审计组织在《利马宣言》中对绩效审计涵义归纳为：绩效审计是对政府工作的效果、经济性和效率进行的审计，根据这一表述，绩效审计属于国家（政府）审计的范畴。基于这一认识，本文提出的绩效审计构建政府问责制促进责任政府建设的理论基础是受托责任理论和国家审计的“国家治理”理论。
刘家义（2004）在对绩效审计产生的因素归纳为：受托责任、经济发展、政治制衡、技术方法。刘家义认为在我国，绩效审计还是国家审计全面履行法定职责，强化对权力的监督与制约、推进民主法制建设，深化改革、提高效能的需要，完成委托人的任务。由此可见责任在绩效审计中不仅体现为受托责任，还体现在对政府履行责任的监督。李金华（2004）提出国家审计是国家治理的工具，连接国家审计和治理之间的桥梁就是“责任”,指出明确责任、落实责任是国家治理的关键所在。冯均科（2005）认为当国家治理“人本化”成为一种趋势时，不论如何强大的政府仍然是代理人的角色；必须承担起法定的政治责任、行政责任、法律责任与经济责任；与之相应的应建立问责政府为导向的国家审计制度，建立和完善政府绩效评价体系，为民主政治服务。重庆大学、审计署驻重庆特派员办事处课题组（2007） 政府责任审计是绩效审计发展的最高形态。刘家义（2012）将国家治理理论进一步提升，认为国家审计是国家政治制度的重要组成部分，本质是国家治理这个大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”.国家审计围绕国家治理的任务之一就是要推进法治建设，促进强化对权力运行的制约和监督，促进法律得到严格执行，推进责任追究机制的建立健全和民主法治建设。谭劲松 宋顺林（2012）则对“国家治理”实现路径进行了探讨，认为，国家审计应主要从监督政府责任、评价政府效率、提高透明度和促进民主法治四个方面参与国家治理。从此可以看出，监督政府责任促进责任政府建设是一个重要的现实路径。
在探索绩效审计的实践道路上，研究者们对具有共同文化共性、香港衡工量值审计进行了分析研究，得出了有益的经验与启示。如王 羚，程 敏（2005 从审计的项目选择、审计的范围限定、审计的重点、审计报告、审计报告社会公布、审计法律法规六个方面进行了总结。李瑛，崔晓雁，李阳（2007）通过香港衡工量值审计与深圳政府绩效审计比较，从审计体制和审计程序与方法两方面着重分析了深圳政府绩效审计的经验与不足，以提供经验借鉴。漆颖斌（2010）从工作准则和标准、宣传和引导、环境改善、资源整合、结果公示等方面提出借鉴香港经验，创新内地绩效审计工作思路。上述研究着重从审计实务入手进行总结，本文力图从监督政府责任履行制度构建的角度来解读香港衡工量值审计，以期从中总结出对构建政府问责制有益的经验。
三、较为完善的法制环境和审计制度是香港衡工量值审计对政府问责实现路径的基石
衡工量值审计是指，香港审计署就任何决策局、政府部门、专责机构、其他公众团体、公共机构或账目须受审核的机构，在履行职务时所达到的节省程度、效率和效益进行审查，即政府绩效审计。香港审计署进行衡工量值审计的重要依据为临时立法会于 1998 年 2 月通过并颁布的《香港特别行政区政府账目审计工作的范围---衡工量值式审计》，其具备强制性的法律效力，该文件厘定了审计工作范围、审计准则和审计报告程序等。审计结果每年向立法会报告两次，分别为 4 月和 10 月。报告书提交立法会后，会交付立法会下设机构---政府账目委员会审议。账委会审议完毕向立法会提交报告。而政府有关部门则必须在此后的三个月内向立法会就账委会报告提及的事项做出改进或准备改进的答复。必要时，立法会可以要求被审计的部门官员到立法会接受议员当面质询。账委会还可以依据审计报告所提事项举行公开聆讯。这些制度设计体现了权力制衡的原则，质询和公开聆讯制度使得议员可以利用审计报告之间对政府问责。
与之相比较，内地行政型审计体制下的审计机关，严格意义上属于政府内部审计监督机构，其进行绩效审计提出的审计报告通常在政府机关内部提出，少有直接提交人大公开审议。
这除了审计体制的不同外，还有一层限制因素在于绩效审计的法律授权、对审计结果的追责上均缺乏法制保障。审视现有的国家法律规章，即使 2006 年 2 月我国新修订的《审计法》也只提到审计机关对财政收支或者财务收支的真实、合法和效益依法进行审计监督。至今没有出台全国性的绩效审计规定，对法定目标、审计程序等作明确的规定。周亚荣（2008）认为我国政府绩效审计处于一种非完全的授权状态。既然法律依据不充分，又何以据以指导工作，据以问责？在现在的绩效审计实践中，更多的是取决于地方政府对绩效审计结果的利用程度如何，以及如何利用，审计成果的问责成效必定受到不同程度的弱化。在这方面，李金华（2004）也提出要将责任法制化，为责任的评价和考核提供前提，也就是为“问责制度”创造条件。尽管个别地方政府，如深圳市利用地方立法权优势制定出台了《深圳经济特区审计监督条例》，规定审计机关每年向本级政府提交绩效审计报告，并受政府委托向人大常委会报告绩效审计工作情况，但是总体而言，在绩效审计法制化建设方面，内地显然处于滞后的地位。在这方面，我们需要向香港学习，尽快制定出符合内地国情的绩效审计规范性文件，力争将审计结果与预算执行审计一样报送立法机关---人大进行审议。绩效审计法律规章制定是构建以政府问责为导向的绩效审计制度的核心环节。
四、审计结果透明性和社会舆论监督是香港衡工量值审计实现对政府问责的推动力
与内地国家审计机关不同，香港审计署不具备处罚权。衡工量值审计揭露的问题能否得到落实和改进，事实上不在于审计署是否具备的处罚权，而是在于审计结果公开透明。香港审计署和账委会的报告书向立法会提交同时对香港媒体和市民全文公开，政府部门的责任履行情况公开暴露在公众视野下。
审计结果公开是必须的强制性规定。同时香港拥有较为自由的新闻舆论环境和发达的资讯传播渠道，媒体可以自由的报道审计报告反映事项，对其追根溯源。市民可以从各种渠道全面了解到报告书的内容，随时查阅，公开讨论，对政府工作绩效进行评判。在这一过程中，政府部门和官员承担责任纠正错误，不断的改进工作，提高行政效率，甚至有的政府官员需要引咎辞职。 与此同时，香港审计署的公正性也得到认可和确立。从香港公开审计结果进行社会舆论监督来看，审计结果公开透明的制度从司法体制之外的另一个渠道对政府进行问责。在这方面，内地审计机关实行的审计结果公开制度与之相似。
不同的是，香港审计署公开的审计结果更为详实，连同采取的审计措施、程序都进行详细说明纪录，对于审计结果的评判基于相关审计准则和审计人员的职业判断，审计报告有的长达近百页。与之相比，内地审计机关绩效审计结果公告并非强制性的，公告的内容也是由审计机关决定，公告的内容可以是全文公告，也可以是仅公告审计结果，在内容的详细程度上也远未达到香港衡工量值审计公告的程度。这种差异更多的是两者审计体制所处的环境差异造成的。香港作为一个更为民主化的地区，其公开、公正的民主意识较为强烈，而内地审计机关作为政府内部审计机构，在潜意识下对公告还存在部门之间相互维护的心理。
随着我国社会民主进程的深入，社会公众民主参与意识也在增强，更希望参与到国家政治活动，消除信息不对称。政府受托责任的履行情况的评价不仅限于政府内部，社会公众也有了解和参与评价的权利。政府审计已不再局限于解除受托责任，而要更积极地促进受托责任人（政府）更好地履行受托责任（陆晓晖，2009）。因此，在未来构建以政府问责为导向的绩效审计的制度设计中，借鉴香港的成功经验，全面公开、程序透明的审计制度安排是必不可少的环节。如此，绩效审计可以通过信息披露的力度，在提高政府透明度上发挥重要作用。
五、结论
入世后我国政府一直强调转变职能，建设服务型政府，但是与政府部门履行职能绩效情况相关的绩效审计制度设计和安排还不健全，甚至还存在缺失。学习借鉴香港衡工量值审计在法律规章的制定、审计结果公开透明的制度设计上取得的经验和做法，对于我们构建以政府问责为导向的绩效审计制度具有借鉴与启示意义。
参考文献：
[1] 刘家义。论国家治理与国家审计。[J].中国社会科学，2012（6）：60-72
[2] 谭劲松 宋顺林。国家审计与国家治理：理论基础和实现路径[J].审计研究，2012（2）：3-8
[3] 陆晓晖。审计“免疫系统”功能论的意义。[J].审计研究 2009.（6）：17-21.
