摘要：随着市场经济的快速发展，会计师事务所的作用变得更加重要。但在实际开展审计工作时，会计师事务所会受到诸多因素的影响产生审计风险。本文从审计环境、作为审计客体的被审计单位和作为审计主体的会计师事务所三个方面入手，在对会计师事务所来自法律监管环境、被审单位内控制度、审计人员素质等方面的审计风险进行剖析的基础上，分析会计师事务所审计风险的成因，提出了加大法律惩戒力度、完善被审计单位内控制度、提高审计人员执业能力等针对性的防范建议，有利于会计师事务所在一定程度上提高审计质量，并合理地规避审计风险。
关键词：审计风险;会计师事务所;成因;风险防范;
一、前言
随着市场经济的快速发展，审计越来越受到社会公众的关注，会计师事务所面临的审计风险也更加严重。近几年，被证监会处罚的会计师事务所的数量不断增长，一定程度上说明了会计师事务所审计风险管理的落后。审计风险是发表不恰当审计意见的可能性，它等于重大错报风险乘以检查风险。其中，重大错报风险的评估取决于被审计单位的客观情况，检查风险则是由会计师事务所的因素造成的，这两者又同时受到外部审计环境的影响。可见，审计风险的成因较为复杂和多样，只有对会计师事务所审计风险的来源进行深度剖析才能提出针对性的防范建议。本文主要从审计环境、作为审计客体的被审计单位和作为审计主体的会计师事务所三个方面分析目前会计师事务所潜在的审计风险来源。
二、会计师事务所审计风险的成因
（一）审计环境的影响分析
1. 法律法规有待完善
目前，我国相关的法律法规仍然有待完善。例如，虽然新《证券法》把财务造假的处罚上限从60万元提高到2000万元，但这个犯罪成本增加量相较于造假收益来说可以忽略不计。以康美药业为例，犯罪成本增加量/造假金额=1940万/300亿=0.06%。利润高，违法成本低，财务舞弊发生的可能性便会增大，使得重大错报风险随之增加。从另一个角度来看，没有供应商、客户和金融机构的配合，康美药业不可能单独完成如此重大的营业收入和货币资金造假。在独立董事都被判承担连带赔偿责任的情况下，迄今相关的法律判决仍没有追究配合造假的供应商、客户和金融机构的民事和刑事责任。如果不对这些配合造假的单位和个人形成有效的行为限制，因财务舞弊造成的重大错报风险同样会增加。
2. 行业低价竞争严重
随着会计师事务所的数量持续增长，行业竞争压力也越来越大。对于会计师事务所来说，应对这种状况最有效的方式就是压低价格。数据显示，2020年8600家会计师事务所收入不足千亿元。可想而知，会计师事务所在缩减费用和保证质量之间势必会放弃一方。由《2020年北京地区会计师事务所执业质量检查工作总结》就可以看出，检查人员在抽取的73家事务所提供的883份工作底稿中竟发现了100 003个未严格执行审计工作准则的问题。审计质量无法得到有效保证，检查风险便会增加。
（二）被审计单位的原因分析
1. 会计信息造假严重
随着上市公司的数量不断增长，公司之间的竞争也愈发激烈，使得公司管理层在贪婪等心理因素的影响下产生造假的动机。因此，财务人员在编制财务报表时容易出现造假行为，并且造假力度越来越大，频率越来越高，且手法越来越隐蔽，需要注册会计师在识别被审计单位的重大错报风险时给予更多关注，从而增加了审计风险和难度。例如，因数额巨大且性质恶劣遭到社会公开谴责的康美药业造假案，该公司的审计机构广东正中珠江会计师事务所在2016—2018年的财务报表审计中均出具的是“标准无保留意见”的审计报告，直接导致了审计失败并于2022年7月21日被正式注销执业证书。
2. 内部控制制度不完善
目前大多数上市公司都制定了相关的内部控制制度，但仍有待完善。例如，很多公司都存在审计委员会监管不到位，管理层、董事会和监事会相互之间的制衡流于形式以及容易出现“一股独大”的局面等内控缺陷。以瑞幸咖啡为例，正因为该公司的内部治理结构不完善，没能真正对公司管理层施加有效约束，才给了诚信意识不足的高管财务造假的机会，最终导致审计失败。可见，不完善的内部控制制度会大大增加内控失效的风险，进而增加由内控失效导致的重大错报风险，需要审计人员在审计工作中收集更多的证据，增加了审计工作的风险和难度。
（三）会计师事务所自身原因分析
1. 风险管控程序不规范
会计师事务所在开展审计业务时，离不开风险管控程序。但是很多会计师事务所往往都轻视了风险管控，没有建立规范的风险管控程序，所以注册会计师就不能及时合理地对存在重大风险的项目实施恰当的审计程序，增加了重大错报未被及时发现的检查风险。如2019年的康得新事件，康得新连续四年在年报中虚增利润，总计达119.21亿元，而瑞华会计师事务所在这四年中均未发现，从而被证监会处罚，受到重创。瑞华会计师事务所作为国内知名事务所，风险管控程序却如同虚设，没有真正落实到具体的环节，没有重视重大错报风险的存在，导致审计工作中检查风险过高。
2. 审计人员执业能力不足
如今，市场环境不断变化，经济业务越来越复杂，这对审计人员的执业能力提出了更高的要求，不仅要求审计人员掌握传统的财务审计，还要求他们了解一些新兴产业链。但注册会计师因考试而学习的专业财务知识有限，很多审计人员的执业能力并不足以应对复杂多变的审计业务。尤其是对于一些新兴领域和项目，审计人员由于执业经验不足可能会缺乏准确的职业判断，导致未能执行适当的审计程序而产生一定的检查风险。
3. 审计技术有待提升
随着信息技术升级对经济社会运转方式影响的加大，会计师事务所要想在业务复杂的审计环境中更好地开展审计工作，对大数据相关信息技术的应用是至关重要的。但由于我国审计发展时间较短，目前审计技术方法相对落后，审计人员应对一些特殊的高风险业务时难以在现有审计资源约束下实施审计，难以获取充分、适当的审计证据，这就加大了检查风险。例如，震惊资本市场的2014年到2019年獐子岛公司六年内四次“扇贝消失”事件，大华会计师事务所在对獐子岛生物资产进行审计的过程中主要用到了询问法、审阅法、分析性复合技术、审计抽样技术、盘存技术等，这些审计方法与技术无法使审计人员获取虾夷扇贝充分适当的审计证据，影响对重大错报风险的识别与评估，使得审计技术缺陷成为造成獐子岛审计失败的重要原因。
三、会计师事务所审计风险的防范建议
（一）审计环境方面
1. 加大法律惩戒力度
我国应该在新《证券法》的基础上继续加大对会计造假的惩戒力度，例如，可以取消处罚上限，结合造假收益的多少以及给社会造成的影响设置处罚金额，切实起到威慑作用。同时，《中华人民共和国刑法》第二百二十九条所规定的提供虚假证明文件罪中不应只明确策划造假者的立案标准，还应该追究配合造假的单位和个人的责任，折断造假单位的羽翼，让他们无人敢帮，从根本上改善审计环境。如此，便可以降低公司特地掩盖事实而造成审计风险的可能。
2. 遏制恶性低价竞争
政府机构应该发布行业限制性条款，对违反规定压价竞争的会计师事务所采取相关监督管理措施，同时还要引导企业在招投标时形成以质量为导向的选聘机制而不是把“价格”作为选聘的第一标准，从源头上遏制恶性竞争，从而避免因审计质量低下造成检查风险。
（二）被审计单位方面
1. 定期进行法律道德教育
被审计单位应该定期对公司管理层和员工进行法律教育并加强职业道德准则的学习，提高他们的法律意识和道德底线，让每一位管理者都尽可能地做到不披露虚假信息、不从事内幕交易、不损害上市公司利益、不操纵股票价格。同时还可以实施匿名举报制度，奖励积极主动反映情况的员工，惩罚不端行为，减少公司财务舞弊的出现次数。这样才能提高被审计单位提供的财务报表的可信度，掌握重大错报风险的源头，降低注册会计师发表不恰当审计意见的可能性，进而降低审计风险。
2. 完善内部控制制度
被审计单位应该增加审计委员会的话语权并加强对监管程序的重视，关注到日常经营活动中每一个可能导致重大错报的事项并积极应对。同时应该完善公司内部治理结构，让管理层、董事会和监事会互相监督，发挥他们应有的管理监督职能，还可以调整股权比例，避免出现“一股独大”等权力制约缺失的现象。只有严格完善内控制度，才能提高审计人员对内控测试的依赖程度，减少其需要调配的审计资源，降低审计工作难度和内控失效带来的审计风险。
（三）会计师事务所方面
1. 规范风险管控程序
审计风险贯穿审计的每一个过程，所以，建立规范的风险管控程序就显得十分重要。会计师事务所可以采用合伙人全程责任制的模式，树立风险管控意识，在风险识别、评估的过程中，合伙人应该严格地做好每一个步骤，充分发挥主导作用，尽可能地寻找出不利于审计工作开展的内容。在项目进行的阶段，合伙人要实时跟踪项目的进展，对项目成员的工作进行抽查，并针对发现的重大风险和分歧点与项目组的成员进行细致的讨论，并与被审计单位进行沟通交流。项目经理要把审计工作进程和阶段性项目风险报告上传到会计师事务所审计信息平台，并进行严格的监督。在复核阶段，复核专员与风险管理合伙人形成双重责任主体，要密切关注一些重要的会计事项和重大风险事项。如果在风险管控监督方面，项目合伙人和风险管理合伙人各抒己见，可以通过集体会议研究并采纳专家建议予以解决。除了合伙人负主体责任之外，在审计的各个阶段都要有风险管理团队，将风险责任进行科学分化，明确在不同阶段的责任主体。如此，事务所可以尽可能避免因风险管控不到位导致未及时发现重大错报的情况，降低检查风险。
2. 提高审计人员的执业能力
审计人员不仅需要自觉提高自身职业素养，还需要一些外力因素的帮助。首先，事务所要加强对注册会计师的继续教育，将继续教育的内容多样化，不能仅仅局限于解读新政策新法规和审计专业知识，要有针对性地解决一些在审计过程中遇到的共性问题。其次，对于新兴行业，要邀请专家对其进行精确的讲解，使注册会计师能够与时俱进，更好地了解新兴事物。最后，还可以优化教学方式，采用线下和线上并行的方式，对每次的课程可以提前向学员发放问卷，了解审计中遇到的疑难杂症后进行全面解答。全方位提高审计人员的执业能力有助于提高审计工作质量，降低审计风险。
3. 提升审计技术
审计技术的提升，可以在保质保量的基础上提高审计效率并控制审计风险。第一，注册会计师可以利用审计软件将会计数据从被审计单位的会计系统中导出来并加以整理和分析，这样就不用从财务报表追溯到原始凭证，可进一步加快审计速度。第二，会计师事务所可以通过大数据审计技术降低核算误差风险，利用数据自动生成的技术将需要的审计数据直接生成，扩大审计范围，避免人工操作产生的风险，提高数据的精准度。第三，要不断优化审计云平台的建设，充分发挥网络云技术的优势，使审计业务从开始到结束都能在有序可监督的状态下完成，以模块化重新构建审计底稿和审计报告等多项内容，使重大错报更易被识别，降低检查风险。只有将大数据、云计算等信息技术与传统审计工作相结合，才能真正实现审计风险的可防可控。
结论
会计师事务所的审计风险是由不同因素引起的，包括审计环境因素、被审计单位因素和自身因素。其中，审计环境因素包括法律法规有待完善和行业低价竞争严重，被审计单位因素包括会计信息造假严重和内部控制制度不完善，而自身因素有风险管控程序不规范、审计人员执业能力不足以及审计技术有待提升。要想从根源上防范这些审计风险，国家和有关监管部门需要加大法律惩戒力度并遏制恶性低价竞争，被审计单位需要定期在内部进行法律道德教育并完善内部控制制度，会计师事务所则需要规范风险管控程序、提高审计人员的执业能力并采取先进的审计技术。只有这样，会计师事务所才能提高自身的竞争力以顺应时代发展的浪潮。
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