摘 要： 权责清单是我国政府为规范政府权责运行，优化政府职责体系构建，深化行政体制改革而确立的一项制度安排，有助于实现国家治理体系和治理能力现代化。随着新时代现代化进程的不断推进，经济责任审计应以权责清单为重要导向与依据，通过审计监督的“免疫体系”功能，强化权力约束，促进依法行政和完善责任机制。文章在权责清单视野下探索了经济责任审计的作用机制，深入剖析了现阶段经济责任审计的现实困境，进而提出完善经济责任审计的实现路径。
关键词 : 经济责任审计;权责清单;权责一致;
一、问题的提出
权力与责任的法定化、对等化和公开化，是现代政府的建设目标。我国权责清单制度建设以权责法定为导向，致力于实现权责良性互动，并注重政府信息公开，有助于深化行政体制改革和实现国家治理体系和治理能力现代化建设。2013年党的十八届三中全会提出“推行地方各级政府及其工作部门权力清单制度，依法公开权力运行流程”。2015年国办和中办发布了《关于推行地方各级政府工作部门权力清单制度的指导意见》，要求省级政府2015年年底前、市县两级政府2016年年底前基本完成政府权力清单公布工作。2016年十八届六中全会通过的《关于新形势下党内政治生活的若干准则》提出要“实行权力清单制度，公开权力运行过程和结果，健全不当用权问责机制，把权力关进制度笼子，让权力在阳光下运行”。2018年十九届三中全会通过《中共中央关于深化党和国家机构改革的决定》，首次明确指出权责清单制度在合理设置和配置各层级机构及其职能中的重要作用。2019年十九届四中全会以优化政府职责体系为抓手，提出“实行政府权责清单制度，厘清政府和市场、政府和社会关系”。完善现代政府权责清单治理有助于政府权力运行法治规范、公开为民，促进政府承担公众受托责任、履行公共治理职能。
经济责任审计是保证受托经济责任全面有效履行的中国特色经济监督制度，在强化权力约束、促进依法行政和完善责任机制等方面发挥着重要作用。随着新时代国家治理现代化进程的不断推进，经济责任审计应以权责清单制度为重要导向与依据，拓展审计职能，提升审计层次，完善审计方法体系，健全审计问责机制，推进经济责任审计全覆盖，强化审计监督的“免疫体系”功能。权责清单视野下经济责任审计的作用机制是什么？具体到实践层面，存在哪些现实困境？如何有针对性地解决？本文尝试对上述问题进行系统性探索。
二、文献综述
（一）权责清单制度的相关研究
所谓权责清单，即指政府各职能部门将其所掌握的各项权力及相应需承担的各项责任进行全面统计、梳理，并细化制成清单进行公示，明确划定权责边界，实现政府权力运行公开透明。权责清单制度最早开始于2005年河北省的实践，彼时国内对权力与责任互相依托关系的认知尚不明确，实践也只停留在权力清单的初步梳理层面。2013年党的十八届三中全会审议《中共中央全面深化改革若干重大问题的决定》，提出“推行地方各级政府及其工作部门权力清单制度，依法公开权力运行流程”后，学术界围绕权责清单制度开始了一系列研究[1]。王湘军和李雪茹[2]认为，权责清单制度可谓“对如何明确各主体公共行政权并促使其认真履行责任”这一重大命题的积极回应。刘启川[3]从法律层面剖析制度本质，探究以建设法治政府、廉洁政府为目标的权责清单制度建构逻辑。李军鹏[4]、马岭和苏艺[5]、张红涛[6]等学者探讨了政府权责清单制度建设的目标、任务、功能定位及意义，可以从权责清单法定化、整体化、多方参与、动态管理等方面完善权责清单制度[7,8]。
然而，权责清单制度作为一个尚未发展成熟的制度安排，仍然存在很多问题和局限。陶立业[9]、刘立煌等[10]、沈荣华等[11]学者对权责清单制度在政务机关、高校、医院等领域的应用进行了分析，评价其实践成果与成效，分析问题并提出对策。丁艺宏[12]提出，必须规范对政府权力范围的界定，公开政府权力运行路径。陈向芳[13]也认为，权力清单关键要明确权力的来源和依据，责任清单关键要确定责任主体，划清责任范围。
（二）经济责任审计相关研究
经济责任审计是我国特有的审计类型，国外无此类叫法，但存在和经济责任审计类似的绩效审计、管理审计等，主要也是针对权力人、责任人及政府官员的审计。2004年美国审计总署更名为“Government Accountability Office”，说明政府受托责任和问责机制的重要性，美国的绩效审计强调对个人权责履行的绩效考核与评价。James[14]根据受托责任的阶梯理论将绩效审计“3E”划分为受托责任的五个层次，即诚实合法性责任、过程责任、绩效责任、方案责任和政策责任。John[15]在对不同国家绩效审计比较后提出，要改善政府职能，必须与政府受托经济责任的改革结合起来。Reichborn和Kristin[16]、Laffan[17]认为通过审计问责也可以在一定程度上抑制腐败，加强对权力监管。
我国对经济责任审计的关注始于1985年厂长（经理）离任审计，这是经济责任审计最早出现的形式。后来随着实践的发展，有些学者认为经济责任审计即对党政领导干部任职期间所在部门财务财政情况及其应负责任进行监督与评价[18]。刘世林和方伟明[19]从广义受托责任观视角出发，认为经济责任审计不应局限于微观经济责任，还应关注领导干部的宏观经济责任及社会责任。黄溶冰等[20]基于科学发展观，提出应将环境保护责任纳入经济责任审计范围，开展党政领导干部绿色经济责任审计。还有学者提出从行政责任、履职责任、社会责任、环境责任等方面建立经济责任审计指标体系（史元、石曰丹，2016），采用平衡计分卡、模糊评价法、层次变权综合评价法等方法对经济责任履行情况进行多角度评价[21]。
马志娟[22]对经济责任审计与政府问责之间的关系进行了研究，认为要实现责任追究的目标，充分发挥经济责任审计的作用，应建立与政府问责制相适应的经济责任审计模式。还有学者在探究经济责任审计问责一体化模式时提出构建以经济责任审计为基础的问责机制，以更好地发挥经济责任审计的作用，加强对政府权力运行的制约与监督（姜丽莎等，2019）。我国经济责任审计存在责任界定不清晰、审计评价功能难以发挥、审计结果运用不充分等问题，追根溯源，权责不清是导致经济责任审计发展受限的重要原因。权责清单制度的提出既是经济责任审计发展的契机，也是经济责任审计工作需要面对的一道难关，要在审计工作中充分结合权责清单，监督和制约政府依法行使公共经济权力和切实履行公共经济责任[23]。
综上所述，学者针对经济责任审计与权责清单制度进行了有益探索，但是少有学者将两者结合起来探究经济责任审计的发展困境与未来发展方向。迄今为止，全国各省、市、县政府权责清单梳理及公示工作已基本完成，但学术界对其的探究仍大多止步于构建意义、构建现状及构建经验总结。经济责任审计的研究成果也主要集中于经济责任审计内容、审计评价及定位、实践成果等方面。虽然大多学者基本认可经济责任审计中权责导向的审计模式，然而权责清单制度下经济责任审计的作用机制，以及如何充分合理地利用该制度推动经济责任审计的创新性发展，仍缺乏足够的理论与实务研究。因此，本文拟在权责清单视野下，探索经济责任审计作用机制，挖掘经济责任审计实践存在的问题，在此基础上提出相应的完善路径。
三、权责清单视野下经济责任审计的作用机制
在我国，人民是政府权力的赋予者和委托人。人民主权论指出，国家权力来源于人民，则应受人民监督。因此，我国政府的各项工作与决策都体现着人民意志，国家机关亦是人民意志的执行者。受托责任论进一步指出，作为代理人的政府需对人民的委托负责，依法有效行权。这种公共受托责任是现代国家审计产生的基础。经济责任审计同样发端于公共受托责任关系，并将审计对象人格化，对领导干部任期经济责任的履行情况进行评价与监督。同时，经济责任审计的内涵与外延亦随着公共受托责任的发展而发展。随着国家治理现代化进程的推进，公众受托责任的政治属性被进一步强化，经济责任审计中关于国家治理的本质与功能随之提升。从国家治理观出发，新时代经济责任审计应紧密结合国家治理体系与治理能力现代化建设的发展要求，全方位加强对领导干部职责履行情况的监督，更好地服务我国政治体制改革。
权责清单制度是我国政府在职责体系构建过程中的一项创新性制度安排，旨在深化“放管服”改革以及推动法治政府、责任政府和服务型政府建设。一是根据权力法定原则，建立权力清单。各级政府及部门对所属权力进行全面梳理和规范管理，清除缺乏法律依据的权力，精简不符合全面深化改革要求的权力，调整上下级政府部门之间的权力，明确各级政府部门职责权限，促进依法行政，实现简政放权。二是基于权责一致原则，建立责任清单。在权力清单的基础上，厘清与政府部门权力相适应的行政责任，明确政府事务的责任主体，完善问责机制。三是在建立权责清单的基础上，优化政府权责配置，促进政府职能转变。权责清单制度通过规范政府权力运行，明确政府行政责任，实现政府权责的长效良性互动，转变政府职能，逐步建立服务型政府。可以说，权责清单制度是我国国家治理体系与治理能力现代化建设的重要抓手。
新时代，经济责任审计应以权责清单制度为重要导向与依据，规划审计工作，拓展审计职能，提升审计层次，完善审计方法体系，健全审计问责机制，并通过揭示、预防和抵御三大机制强化“免疫体系”功能，如图1所示。
一是以权责清单为重要依据，通过揭示机制，充分揭露领导干部履行职责的真实情况与实际问题。依据权责清单，明确权责主体、权责范围、权责类型以及权责运行过程中的关键环节与关键人员。在此基础上，对领导干部履职情况进行全面深入的监督。注重分析不符合权责清单与相关制度要求的事项，不仅要揭露导致领导干部履职行为违反真实性、合法性、有效性的直接因素，而且需结合实际情况揭示间接因素以及深层次原因。
二是在揭示机制的基础上，通过出具建设性的审计建议，健全权责清单制度建设，从源头上规范政府权责运用与职责履行。注重前瞻意识，通过挖掘政府权力运行与责任履行过程中的问题，针对完善政府部门权责体系以及服务权责清单制度建设等方面，提出深层次建议，加强政府权责运行中的基础设施建设，充分发挥经济责任审计的预防机制作用。
三是加强经济责任审计的抵御机制作用，充分降低领导干部履职违规风险，加强领导干部的责任意识。对领导干部履行职责情况出具审计建议，加强审计信息披露，提高审计问题整改力度，对后续整改情况进行全方位的审计追踪，并依据权责清单，实现责任到“人”，健全审计问责机制建设，进行强有力的审计问责，最大限度地发挥抵御机制作用。
图1 权责清单视野下经济责任审计的作用机制
四、权责清单视野下经济责任审计的现实困境
（一）权责清单合法合规性和科学有效性不足
一方面，各部门和各职位的权责清单项目交叉、泛滥，存在同一职权多个部门行使或同一部门同时行使多种职权等情况，权责划分失去实质性意义。在构建权责清单监管机制时没有明确内部分权的原则导致同一机关具有多项职权的情形，造成了部门之间权力界限模糊，不利于互相监督和相互配合，在审计时也会因为部门缺乏明确的功能导向而难以确定审计重点，审计依据和审计线索混乱错杂，增加审计成本。同一权力和责任包含于不同部门或职位的权责清单，体现了没有将责任落实到责任主体的观念，导致审计人员无法快速、准确地界定权力和责任主体，难以找到审计突破点，甚至在对不同部门审计时可能会出现重复审计，造成审计资源浪费，并且审计发现的失职行为易被推卸或摊薄。
另一方面，各地政府编制清单所遵循的依据和标准不一致。有人认为应严格遵照法律法规，有人则认为国务院的一些规范性文件等都可作为编制依据，再加上各地政府对法律法规中权力划分标准的理解各执一端，故而出现了一些层级相同、类型相同的部门，清单中的权责范围、内容和格式规范却不一样。
上述问题导致审计机关在对不同审计对象进行权责梳理时，可能会产生混淆，审计结果和审计评价存在偏差，加大了审计风险。因而，审计机关必须要对不同的清单制定依据和标准进行准确区分和把握，这势必又会加大审计成本。而且，在不同机构部门之间按照不同的依据和标准来进行问责、追责，必然存在不公，难以让人信服，想要将审计结果落到实处则更是难上加难。
（二）对权责清单的应用不充分
自清单制度出台以来，虽然许多地方审计机关纷纷响应政策，花费大量人力、物力和财力编制权责清单，但很多执法监督机构并不能真正认识到权责清单的价值与功能。审计机关仍然习惯于固守原有思维，不善于或不乐于利用权责清单来对照权责履行标准和评价依据，探索在经济责任审计工作中运用权责清单的方式方法。目前许多地方审计机关对权责清单制度在经济责任审计工作中的运用还处于比较表面化、形式化的阶段，缺乏创新性的探索研究。主要体现在以下几个方面：首先，没有形成以权力为起点、以权定责、从权到责的审计模式，不能快速、准确地厘清审计思路、确定审计重点、制定审计计划，导致经济责任审计工作无序、低效。其次，对两张清单的分析和梳理不透彻，不能准确界定经济权力和经济责任的主体、范围和内容，导致经济责任审计工作存在漏洞和局限，审计风险较大。再次，将“权力清单”和“责任清单”割裂，没有进行对照和融合，导致审计中对权责不一致的问题依然难以审查。最后，对权责清单的应用缺乏创新，未能与其他审计方法和手段进行有机结合，导致权责清单的作用不能充分发挥。
（三）审计结果运用不充分
经济责任审计结果运用是经济责任审计根本的出发点和落脚点，是经济责任审计是否发挥其功能的重要体现。它影响经济责任审计能否持续有效进行，也关系到国家审计服务于国家治理的监督管理效果。然而，现阶段经济责任审计未能与权责清单有效结合，进而为高效的结果运用机制服务。
首先，在审计结果公告方面，目前国内外各种审计信息披露模式都无法实现完全的信息数据化。披露的信息中，定性为主、定量为辅，而定性信息的主观性无疑会导致审计信息披露的客观性和公正性被削弱。在清单制度出台后，审计机关对如何结合权责清单来完善审计结果公告制度的公正客观性，也缺乏创新性的探索。
其次，在审计追责方面，虽然被审计单位的责任清单给责任追究提供了依据，但对审计后发现的经济问题缺乏统一的追责标准，对审计后续整改跟踪及问题处理的配合度也差强人意，这就为在根据审计结果和责任清单进行责任追究的过程中留下了徇私舞弊的空间，使得那些腐败官员认为即使违反清单规定，在被审计时也可以轻易地推卸或摊薄责任，进而漠视甚至无视经济责任审计工作。
最后，在公共参与方面，社会反馈渠道不通畅。审计工作对社会大众而言，信息输出大于信息输入，这种单向的信息输送模式使得审计工作脱离了群众，公众的基本知情权与参与权无法得到保障，缺乏有效的外部监督，与审计最终应当服务于国家、社会和人民群众的目标有所背离。
（四）审计机关自身建设和审计队伍培养不到位
审计机关自身对清单制度的落实不到位。权责清单制度出台后，省级、市级、区级等地方审计机关都曾明确要求，所有审计机关都要按照制度要求，制定审计机关权责清单，规范审计权力、落实审计责任。但很多地方审计机关在清单的制定与落实中敷衍塞责，形式大于实质，审计权力和责任交叉重叠、分类错乱等现象依旧存在。审计机关自身尚不能对清单制度充分落实，审计权力和责任体系运行不畅，又如何能在工作中对审计对象的权责清单透彻分析运用？
审计机关缺乏针对性的团队建设。一些地方对审计人员的相关培训不够充分，部分审计人员未能形成利用清单开展工作的意识，对该制度的掌握和熟悉程度较低，在工作中对权责清单的运用缺少经验和理论支持，仍然依赖于传统的经济责任审计工作方法，难以将权责清单制度与审计工作充分融合，对清单的运用模棱两可、浮于表面，缺乏创新性的探索研究，审计工作质量无实质性提高。
五、权责清单视野下经济责任审计的实现路径
（一）审查权责清单，确保审计依据的有效性
各地政府部门权责清单编制依据和标准不统一，是目前国家正积极研究但还未解决的问题，也是经济责任审计无法避开的难题。因此，要想有效利用被审计单位的权责清单开展工作，必须要确认清单各项权责的依据来源、运用流程、使用范围等是否符合相关规定，确保清单可以作为支撑审计工作的有效依据。
依据相关法律法规所编制的清单无可置疑，但若以法律法规作为唯一依据显然有些不符合现实情况。所以，目前经济责任审计在鉴定被审计单位权责清单的过程中，需要突破的重点难点在于，法律法规之外哪些规范性文件也可作为清单编制的依据，这就需要审计人员在实际工作中对被审计单位所依据的相关规范性文件进行仔细、审慎的判断，比如国务院发布的“三定”规定，在实践中政府部门的权责归类、行政资格等都是依据该规定来确定的。
然而被审计单位权责清单中所列项目繁多，若要对有疑虑的权责项目一一确认，必将浪费大量审计成本。因此被审计单位在提供权责清单时，应对每一项权责的依据来源进行详细的标注和说明，让审计机关在对某项权责产生疑虑时可以快速、准确地找到其依据来源，以便进行确认和判断，提高审计效率。
（二）充分运用权责清单，落实从权到责、权责一致的审计模式
首先，要坚持权力导向，将“权力清单”作为经济责任审计起点。“权力清单”作为“以权定责”的基础有三个关键：一是依据“权力清单”，确定经济权力的主体，重点关注那些行政审批权较大、资金资产数量较大或经济活动较复杂的部门和单位，因为这些部门的领导干部往往掌控着能够产生巨大经济效应的公权力，权力寻租的空间也较大。二是依据“权力清单”，确定经济权力的范围和内容，对被审计单位在任职中和已离任的、与审计项目相关的、在经济事项中拥有一定经济权力的全部相关领导干部的权力清单进行全面整合和分析，确定行使各项经济权力的真实主体，保证责任追究的公正性。三是依据“权力清单”，确定权力运行中的关键环节和节点，突出看紧政府的“钱袋子”，瞄准被审计单位经济权力运行体系中的重要节点和高风险环节，监测权力运行是否行驶在法制轨道上。
其次，根据“以权定责”的原则，实现“权责一致”。在确定了经济权力的主体、范围、内容以及权力运行中的关键环节和节点的基础上，要将“权力清单”与“责任清单”对照，从而确认经济责任的相关责任人、范围及内容，使审计工作可以高效开展。另外，在梳理责任时，一方面要依据两张清单确定领导干部个人的经济责任，另一方面要对责任清单进行整体上的结构剖析，厘清领导干部个人责任与组织责任之间的勾连关系，从而准确界定领导干部的直接责任、主要责任、主管责任、集体责任等责任类型。
最后，结合权责清单，开展审计工作。在经济责任审计开展过程中，应以被审计单位的权责清单为工作线索，充分利用权责清单，结合“红旗标志法”，精准识别和警惕清单中所列的各项权力运行和责任履行过程中的高风险舞弊信号，审查在高风险环节和节点中的相关当事人是否存在越权滥权、以权谋私、浪费国有资源等问题。
（三）依据权责清单，强化审计结果运用与审计追责
权责清单为经济责任审计强化结果运用与审计追责提供了良好契机。首先，创新审计信息披露方式，改进审计结果公告制度。基于权责清单的事项条款，将审计评价指标与标准定量化，将审计信息数据化，科学、有效地评价审计对象履职情况的真实性、合法性和有效性，并探索以报表的形式披露定量化、数据化的审计信息。
其次，结合权责清单，建立有效的追责标准体系。结合权责清单，明确责任主体，确定审计追责对象，明晰各项问责事项的具体情形，实现权责清单的职责事项与相应的违规追责相对应，规范审计追责的处理措施和具体流程。例如，何种责任应当进行提醒谈话、何种责任应当进行诫勉谈话、何种责任应当通知整改、何种责任应当移送纪检监察部门等。
再次，加强审计追踪，督促被审计对象切实整改。加强审计追踪力度，及时跟进审计问题整改的情况，依据权责清单，检查相关经济责任的落实和追究情况，督促被审计单位权责调整运行过程中不合规、不规范、不清晰的地方，监督被审计单位完善经济权力运行体系，并要求被审计单位对整改落实情况和成效及时公开，保证审计工作发挥解决问题的实际效果。
最后，建立公众反馈渠道，强化审计监控。通过政府官方网站、“两微一端”、热线电话、定期座谈等各种方式，建立公众反馈渠道，全面收集社会公众对经济责任审计结果运用与追责情况的建议与评判。从理论和实践层面，审慎判断并充分论证公众的相关反馈，探索具有建设意义的公众意见，对审计结果运用与审计追责机制进行专业化、制度化、高效化的改进。
（四）加强审计机关建设，提高审计人员的“清单”能力和“清单”意识
审计机关应充分落实权责清单，加强自身建设，提高审计人员运用清单执行审计工作的能力和意识。一是运用权责清单，加强审计机关业务与机构建设。明晰权责清单视野下审计工作的执行路径，有效规划审计工作流程，制定全面规范的审计工作体系，逐步形成权责清晰、分工明确、责任到人、透明高效的审计工作机制。同时，充分运用针对审计机关自身职责的权责清单，不断整合并优化审计机关的机构设置和职能划分，进一步清晰和规范审计机关的职权范围和内容，推进审计机构改革，构建统一高效的审计监督体系。
二是加强审计人才队伍建设，提高审计人员的“清单”能力和“清单”意识。提高审计人员任用门槛和晋升要求，形成“选拔任用+自查自纠+检举揭发+检查评价+奖励惩罚”的人事管理链环，对犯错人员或纠错不到位者给予适当的惩罚。同时，增强审计人员依“清单”开展工作的思想意识和业务能力。在思想意识上，要让审计人员充分认识到运用权责清单的巨大优势和重要意义；在业务能力上，要针对清单制度的具体规定、审计中对清单的具体运用等方面进行专业培训，培养能够充分适应权责清单制度下开展经济责任审计新发展需求的人才。
六、结论
构建合理有效的权责清单，有助于政府权力运行法治规范，促进政府承担公众受托责任，为经济责任审计的开展提供新思路与新思考。经济责任审计可通过审查权责清单、在经济责任审计中充分运用权责清单、依据权责清单强化审计结果运用、加强审计人才队伍建设等途径，对领导干部公共权力行使与公共责任履行情况进行全面监督、审查、评价与问责。本文的研究对完善权责清单制度，提高经济责任审计监督功能，深化行政体制改革，以及实现国家治理体系和治理能力现代化具有一定的现实意义。
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