3 HZ 会计师事务所审计风险成因分析
被审计单位在实施其经营战略过程中可能面临多种经营风险，注册会计师应当重点关注可能对财务报表产生影响的经营风险。现代风险导向审计的一个重要特征是将战略风险与审计风险建立起联系，将审计风险评估提升到了一个更高的位置，为注册会计师审计风险评估建立了一个多维度的分析框架。利用审计风险模型可以将审计风险分解为各个构成要素，以数学表达式来明确审计风险与其构成要素的关系，量化各个风险因素，以便更有效率地进行实质性程序。
依据现代审计风险模型，在既定的可接受审计风险水平下，重大错报风险与检查风险之间呈反向关系，即重大错报风险越高，注册会计师接受的检查风险越低。用审计风险模型表示为：检查风险=审计风险/重大错报风险。
3.1 从重大错报风险因素分析审计风险成因
对于不同被审计单位由于其行业以及该企业的具体情况不同，导致风险的因素也不同，这需要用审计人员通过职业判断，把握影响被审计单位及其环境的风险因素，剔除那些与财务报表不相关或相关度较弱的风险因素。
3.1.1 被审计单位外部环境的重大错报风险
现代风险导向审计中，审计业务风险主要来源的财务报表重大错报风险，其主要受企业经营风险和舞弊风险的影响。多数经营风险最终都会产生财务后果，包括虚构业务、虚增收入、夸大利润、隐瞒亏损和负债、虚增资产和股东权益，进而对各类交易、账户余额以及列报认定层次或财务报表整体层次产生直接影响，并最终影响财务报表的真实性。
现代企业的经营环境日趋复杂，由于企业要为利益相关者（包括顾客、雇员、股东和管理层）创造价值，每个企业都存在一个巨大、复杂的关系网络中。这个复杂的网络是由个人、实体和各种外部的力量组成的。全球环境、当地环境都会影响企业经营所在的市场，影响企业的经营战略方针，影响企业的经济效益状况，也影响企业实现其目标的可能性。一个企业经营风险取决于该企业与这个巨大的经济网络的相互作用。现代企业的经营环境如图 3-1 所示：
HZ 会计师事务所在分析审计单位的重大错报风险时，首先要考虑被审计单位的宏观经济状况。另外，还考虑被审计单位是否为政府宏观政策敏感性大的企业。例如，HZ 会计师事务所在审计业务中发现，有些国有企业对于管理层收入分配制度不够完善，其管理层的经济利益与企业的经营业绩挂钩，导致公司管理层为了完成预算指标，美化财务报表中的经营业绩以便为自己谋取利益，这就增加了潜在的审计风险。在对重大错报风险进行评估的过程中，需要对企业生产经营的特点、行业政策是否会对其经营产生不良影响进行考虑，被审计单位的技术以及从事的经营活动如涉及违法行为将直接引发审计风险。
根据被审计单位不同的行业特点，重大错报风险也会有不同的体现。如果被审计单位所处行业垄断特征较为明显，利用其定价优势，自助调节生产以提高利润，重大错报风险相对较小。而充分竞争的行业中，企业追逐利益很有可能导致出现重大错报漏报特别是蓄意舞弊。处于不同生命周期的企业重大错报风险也不同，对于那些处于初创期的公司出现重大错报的风险的几率较大；处于成长期或成熟期的企业，由于市场需求较为充足内部治理结构较为完善，其会计报表出现重大错误或舞弊的可能性较小；而对于处于衰退期的企业业绩通常较差，内部控制很有可能存在问题，因此粉饰财务报表的动机也比较强烈。
3.1.2 被审计单位内部环境的重大错报风险
被审计单位的会计处理方法要恰当并保持一贯性的同时也要符合行业惯例。如果企业重要项目的会计政策、重大和异常交易事项的会计处理方法，新领域使用的会计政策会计政策变更和会计估计变更处理不当就可能导致财务报表有失公允、合法和真实，产生重大错报。
被审计单位的重大错报风险也会受业务的复杂程度的影响。由于会计师事务所审计对象范围正逐步扩大、审计业务的数量的日益增多，被审计单位从事业务的复杂程度也会呈现复杂多变的趋势。会计核算中出现记录不当的可能性随之增加，却又容易被快速膨胀的大量信息所掩盖，导致审计抽样很难发现其中问题。另外对例如期权等金融衍生工具的确认及计量就相当复杂，对其进行记录本身就存在困难，也就包含了大量的审计风险。
另外被审计单位会计人员素质低下，不求进取，必然会导致重大错报风险。在我国复杂的市场环境下，企业会计人员的能力素质差异较大，基础知识不过硬的会计在从业人员中占有一定比重。有些会计业务不精，法律意识不强，有的会计人员没有接受过正规的教育或培训，墨守成规，缺乏钻研业务的精神，缺乏职业理想和敬业精神。如果会计人员的业务知识贫乏或知识老化，无法适应技术水平的发展，难以满足工作需要，造成被审计单位财务状况。有些会计人员对法律知识掌握不够，也没有学习法律知识的意识，这都会增加企业的重大错报风险。
管理人员的品行和能力也会对被审计单位重大错报风险产生很大影响，经验丰富、素质和诚信度高的管理人员，会相应减少被审计单位的重大错报风险。而如果被审计单位管理人员面对异常压力，如因经营不善导致银行收回贷款、上市公司连续亏损面临停牌或被审计单位资产负债率过高，管理人员可能会虚报财务报表。如果被审计单位管理人员存心舞弊，财务报表的可信度就会大大降低，必然增加重大错报风险。
3.1.3 被审计单位内部控制缺陷
内部控制是一个单位为了实现其经营目标，保护资产的安全完整、会计信息资料的正确可靠，确保经营方针的贯彻执行，保证经营活动的经济性、效率性和效果性而在单位内部采取的自我调整、约束、规划、评价和控制的一系列方法、手段与措施的总称，是应用于会计领域最广泛的制度。
有效的内部控制将会为审计对象会计信息质量真实性提供保障，其相应的审计风险就会较低，而无效的内部控制将增加控制风险。内部控制制度能否有效地发挥作用在很大程度上取决于两方面因素，内部控制的制度是否健全以及管理当局执行内部控制制度的态度与力度。通过大量的财务舞弊案例可以看出，舞弊的发生并非由于公司缺乏健全的内部控制制度，而是由于管理层藐视或逾越致使内部控制未能发挥应有的作用。
内部控制在会计处理的过程，可以减少错误或遗漏的发生，提高审计的工作效率。但是当今企业经营管理的基础是成本收益原则，一旦内部控制的成本超过了财务报表错报造成的损失和浪费，企业的管理人员就会想方设法减少控制程序，不完整的内部控制也就没有办法发挥其减少错报的效力。
另一方面，企业通过内部控制以明确员工的职责、权限划分不相容职务，避免一个人独立从事某项工作进行舞弊而由将其掩盖带来损失。但在在有些情况下，由于两个或者更多个员工串通舞弊，内部控制也不能达到防范的效果。
另外，内部控制是根据过去的交易事项设立的，是针对经常、重复发生的业务制定的，就具有相对稳定性，而环境的改变可能会导致其控制效果的下降。偶然性事件或者制定制度时未预计到的事件，原有的内部控制就起不到防范的作用，而临时的控制措施可能由于传达上时滞，影响内部控制的效果。
3.2 从检查风险因素分析审计风险的成因
3.2.1 会计师事务所行业竞争压力
我国的审计市场还不成熟，没有形成一个自由竞争的氛围。大部分较大较好的上市公司被诸如“四大”这些实力比较雄厚的大型事务所垄断，审计收费中的 70%以上流入了“四大”会计师事务所。鉴于这样的生存压力，国内的实力较为薄弱的会计师事务所，只能采用压价竞争的方法招揽和争夺客户，注册会计师行业的审计收费过低的现象形成了恶性循环。我国会计师事务所审计一般是按照被审计单位的资产规模确定审计收费，然而审计工作量的大小并不由资产规模决定，还要受到诸如业务复杂程度，审计范围和风险方面的制约。不当的审计收费会导致事务所在执行审计业务时尽可能降低审计成本，缩短审计时间、简化审计程序，最终增大审计风险。
会计师事务所建立的内部控制要体现与企业内部控制的共同特性，同时能够表示注册会计师行业的独特性，而且具备可供其他行业参考借鉴的经验与规律。会计师事务所的内部控制是要达到“全面质量管理”的自律性行为，能够保证会计师事务所全体人员遵守各项法律法规，发布公允的、客观的审计意见，保障会计师事务所内部资产安全，为实现会计师事务所战略发展目标提供保证的活动。目前有相当多的事务所，制定了内部管理制度，如考勤制度、业务招待费制度、工资奖金分配制度等内部管理制度，但事务所缺乏内部控制制度。对事务所而言，内部控制中最重要的是三级复核制度，而很多事务所只将其流于形式，无实质内容，没有发挥三级复核应有的作用。
3.2.2 注册会计师专业胜任能力不足
现代风险导向审计对注册会计师提出了更高的要求，需要有丰富执业经验的注册会计师来分析经营风险和舞弊风险，同时还要求注册会计师有更丰富的行业知识。现阶段，我国缺乏高水平的注册会计师，一般的会计师很难正确评估出客户的经营风险和舞弊风险，采取的审计程序对风险的控制效果不佳。分析性测试程序是对风险评估的主要方法，它需要注册会计师根据被审计单位的具体情况依据数据间的内在关系构建模型，需要注册会计师具备较强的数理统计方法和能力。目前，我国相当多的注册会计师不具备相应能力，审计的效率和效果就会受到限制，注册会计师的检查风险很难降低。
注册会计师独立性的是会计师事务所和注册会计师独立于客户和其他单位之外，不受客户和其他单位的限制，以客观、公正的原则和立场对被审计单位发表意见。注册会计师的独立性可能受到多方面的影响，自身利益、密切关系及外在压力都会降低注册会计师的独立性。审计独立性的缺乏会导致审计风险的爆发，从安达信会计师事务所解体的例子可以看出独立性对注册会计师的重要性。
现代风险导向审计建立在抽样审计的基础上，而抽样审计本身就允许一定审计风险的存在。另外，实际的审计业务还要受到审计成本的限制，使得样本的数量不够或代表性不足，也就增加了注册会计师的审计风险。虽然我国已经树立了风险导向审计的思想，但是在实际的审计业务执行过程中，新准则对风险的识别和评估并没有得到广泛的实施，注册会计师对于审计风险的意识还不够，因而审计风险的量化和控制存在一定的问题。
3.2.3 审计期望差距的存在
审计期望差距是指为社会公众的审计需求与目前审计职业界对审计目标认识之间的差距，一方面是由于注册会计师审计能力不足而形成的差距，另一方面是公众对于审计职业合理保证的错误认识而形成的差距。
审计期望差距产生的原因有很多，主观方面，审计人员有时为了自身利益，未按照职业准则的要求执行审计业务，发表偏离实际情况的审计意见给利益相关者带来的期望差距。客观方面，社会公众认为经审计人员审计后的会计报表绝对不会存在错误和舞弊，而现实情况下审计人员经过审计程序提供的会计报表是提供合理保证，社会公众对审计工作的误解会构成审计期望差距。同时，社会公众对审计工作方式和效果也存在误解。社会公众通常期望审计人员对报表进行细致而周密的审查，全面纠正其存在的错误并揭露其舞弊的现象。而实际的审计业务会受到审计成本的限制，鉴于成本效益原则与专业准则的要求，审计人员只能根据判断实施审计程序，不能进行全面审计。另外，审计人员的能力是有限的，面对复杂的经济业务和审计资源和审计时间多方面因素的限制，审计人员不能提供绝对保证。
约束机制也不完善也会造成一定的审计期望差距。审计人员缺乏一个合理的对其社会角色的定义，从审计费用的支付方面考虑，审计人员从企业方收取费用，应该站在企业的立场上；而从职业道德方面考虑，审计人员又代表着社会公众的利益，代表着社会公众来监督企业，要保持客观公正，这样就使审计人员处于矛盾的立场中。审计的目除了检查管理当局的受托责任的履行情况，是否涉及更广泛的社会责任。审计的责任对象到底除了公司以及股东，是否还包括社会公众。这样矛盾的机制往往会形成审计期望差距。
