环境审计的内容与方法(2)

　　（二）内部审计是基础
　　
　　自然资源与生态环境问题主要产生于各个微观的社会经济主体，而问题的解决最终也要落脚到各个微观社会经济主体，特别是企业。只有各个微观社会经济主体能够认识到自然资源的利用与生态环境的保护对于自身持续发展的重要性，他们才会积极主动地进行环境审计。与此同时，在国家层面也必须使用各种有效的政策工具，从外部强制各微观社会经济主体重视自然资源与生态环境问题，即国家必须要制定严格的自然资源的使用与生态环境保护的法律法规，强化外部监管。一旦微观社会经济主体造成了自然资源与生态环境问题，就必须严格处罚，使其承担相应的损失。这就使得微观社会经济主体特别是企业不得不承担社会责任，这样，企业的受托责任就由经营责任扩展到社会责任。为了确保这种责任的履行，微观社会经济主体特别是企业就会通过设立内部审计进行环境审计。如果内部审计不进行过程跟踪式的环境审计，很可能会给微观社会经济主体造成巨大的经济损失和社会信誉损失。只有当每个微观社会经济主体强化内部的环境审计监督，相应的自然资源的使用效率才会提高，生态环境的保护才会有效。微观的自然资源使用和生态环境保护问题解决了，宏观上就有了坚实的基础。就内部审计而言，其环境审计监督到位也为政府的环境审计提供了坚实的基础。因此，内部审计在环境监督特别是环境审计中起到了基础性作用。
　　
　　（三）社会审计应积极参与
　　
　　环境审计是一项涉及宏微观不同层面非常复杂的业务，仅靠国家审计和内部审计的力量是不足的。社会审计具有很强的独立性和业务拓展能力，能够在国家审计机关和企业的委托下进行环境审计业务。与此同时，随着社会需求的增加，环境审计会成为社会审计的一个非常有前景的市场（Flesher和Nichols,1999;Lightbody,2000）和利润增长点。因此，社会审计应该积极参与到环境审计中。
　　
　　综上所述，环境审计要在国家审计的主导下进行，内部审计是基础，社会审计应该积极参与。国家审计进行的环境审计具有主动性、宏观性、公益性等特征。相对而言，内部审计所进行的环境审计是基于外部监管压力、必须承担社会责任和避免自身利益损失而所为之，长期地看也是基于自身的可持续发展。因此，内部审计所进行的环境审计具有强制性、微观性、利益导向性等特征。
　　
　　三、环境审计内容具有宏微融合性
　　
　　自然资源和生态环境问题是一个宏观整体问题。但是，产生这一问题的根源或者基础却是微观社会经济主体特别是企业的经济行为所致。正是由于微观社会经济主体盲目追求短期利益最大化而不考虑资源环境责任，造成了自然资源和生态环境问题，这一问题必然影响到整个地区、国家甚至整个全球，这些问题从结果角度看具有宏观整体性，而从产生的根源看具有微观局部性，是两者的融合。因此，环境审计既要从宏观上进行，也要从微观上进行，从宏观上进行的环境审计必须要监督整个经济运行对自然资源和生态环境所造成的不利影响及其后果；从微观上进行的环境审计则需要监督每个社会经济主体特别是企业的经济行为对自然资源和生态环境所造成的不利影响及其后果，并对内部审计（包括社会审计）所进行的微观层面的环境审计进行再监督。而内部审计（包括社会审计）迫于社会的压力和自身的需要，也必须要强化微观的环境审计，两者缺一不可。
　　
　　（一）宏观环境审计内容
　　
　　如上所述，自然资源与生态环境问题的解决需要政府在宏观上进行管理和监督，履行好自然资源使用与生态环境保护的公共受托责任。一方面，政府要制定自然资源使用和生态环境保护方面的法律法规和政策规定，从法律法规上严格要求企业必须履行相关的受托责任，一旦违法违规必须严惩不贷，如美国环保署的“天价”罚款（Flesher和Nichols,1999）。另一方面，引导微观社会经济主体特别是企业借鉴国外先进的环境审计标准（如ISO14000系类标准）制定相关自然资源使用和生态环境保护的有关规定并进行环境审计（陈思维，2006）。对已进行环境审计的微观社会经济主体特别是企业所发生的自然资源和生态环境问题可以酌情享受一定的豁免权（如美国）以鼓励企业进行环境审计等。
　　
　　为了有效地监控整个国家的自然资源使用和生态环境保护方面所存在的问题，宏观环境审计内容应该包括以下六个方面：相关国家法律法规和政策措施的执行情况；国际环保协议履行情况；国内外自然资源使用和生态环境保护项目的预算、资金筹集和使用效果；自然资源和生态环境监管部门及其机构的履职情况和监管绩效；各级政府和企业领导人的自然资源使用和生态环境保护责任的履行情况；微观社会经济主体特别是企业环境审计的开展及其效果的情况。
　　
　　（二）微观环境审计内容
　　
　　微观环境审计的主体对象就是微观社会经济主体特别是企业。随着公众环境意识的提高，国家对自然资源和生态环境问题的监管力度的加强，微观社会经济主体特别是企业不得不承担环境社会责任，一旦责任履行不到位就会带来相应的损失。同时，国外研究表明在ISO注册进行环境管理系统（EMS）审计的企业可以获得更好的公共关系，拥有更多的客户，能够延长银行贷款，简化环境合同契约，减少员工病假，节约遵守世界性环境标准的有关成本等好处（Flesher和Nichols,1999）。因此，无论从外在的强制和内在的需要，内部环境审计都成为必然。
　　
　　综合西方发达国家环境审计经验，微观环境审计内容主要包括：环境管理系统的健全性和有效性；对自然资源使用和生态环境保护法律法规的遵循情况；生产经营活动对资源和环境可能造成的不利影响及其处理状况；自然资源使用和生态环境保护信息的真实性和可靠性；生态环境保护项目的运行状况及其效果。
　　
　　四、环境审计方法具有会计性
　　
　　环境审计作为一种经济监督，其直接对象是受托者在自然资源使用和生态环境保护中形成的以货币为主要计量单位，以价值形式表现的相关投入产出的会计核算资料。为此，环境审计主要以会计核算资料为基础，通过对相关会计核算资料的审查评价，既要审查会计核算所提供信息的真实性、可靠性，所反映的自然资源使用和生态环境保护行为的合法合规性，也要评价相应的投入资金绩效性即投入产出的经济性、效率性、效果性。因此开展环境审计的最基本的方法仍然是查账并进行账实核对，审查自然资源使用和生态环境保护的基本状况，做出评价，提出改进意见。但是，这并不否认环境审计也要辅之以相关的技术方法，使用这些技术方法的目的仍然是为了对环境投入产出进行绩效评价以及对审计对象的自然资源使用和环境保护的合法合规性审查。
　　
　　（一）通过查账了解自然资源使用与生态环境保护的基本信息
　　
　　环境审计是监督人类的经济行为对自然资源使用和生态环境保护的影响，这种影响表现为自然资源数量增减和质量等级的变化以及生态环境的整体情况的变化，反映这种变化就必须要有相应的核算资料。
　　
　　一是要采用系统科学的核算方法确认计量自然资源的存量及其变化，要建立自然资源台账，形成自然资源资产负债表。自然资源有的是不可再生的，只要使用其存量必然减少（如矿藏）；有的是可以再生的，随着整个社会的对这种资源的再生能力的增强，其存量可以不断增加（如森林）。自然资源台账以及与此相应的自然资源资产负债表就必须要反映这两种变化以及为此而进行的投入。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》第52条中明确提出“探索编制自然资源资产负债表”.自然资源资产负债表的编制非常复杂，是一项系统工程（陶玉侠和谢志华，2014），可以分期分批、由简到繁，逐渐完成。
　　
　　二是要选用科学合理的指标揭示生态环境的整体变化，如用污染指数（SDI）衡量水污染的状况，用空气质量指数（AQI）衡量空气整体状况。同时，要对为改变这种生态环境的投入进行全面的反映，进而评价用于生态环境保护的投入产出效应。在宏观上，要编制一个国家或地区的用于生态环境保护的投入明细表，以及这些投入所对应的某一生态环境变化的效果明细表。通过比较就可以从宏观上评价环境保护投入的有效性，并进一步分析其原因；在微观上，每一个微观社会经济主体都应该对其用于生态环境保护的资金投入及其效果进行会计核算，形成相对独立和完整的会计核算资料。
　　
　　三是对于国家和地方的各种有关自然资源使用和生态环境保护的重大投资项目必须要建立有关该项目的完整的会计核算体系，不仅要详细核算投入资金的使用情况，也必须要核算投入资金所形成的产品的收入情况以及对生态环境保护所产生的效应情况。