自然资源资产离任审计的理论基础与启迪(2)

　依据以上观点，从整个生态系统角度看，自然资源资产具有不依赖于人类的自身存在价值和运行规律，人类对资源环境的任何干预都会带来价值的破坏，也会受到资源环境自身运行规律的惩罚，减少后代人和其他人所享受到的资源环境的服务价值--这也是需要对自然资源管理者、使用者进行审计监督的基本原因。完全未受人类影响的资源环境状况（荒原）或者原始资源环境背景应作为资产计量的起点，受到人类影响后的资源环境状况的变化情况就应该作为人类对资源环境的负债，人类有责任将资源环境恢复到原本的状况。我们认为，该理论适用于一些珍稀脆弱生态系统、濒临灭绝的生物资源和生活必需的饮用水源等。
　　
　　（三）人化自然理论及启示
　　
　　“自然的人化”概念是马克思在《1844年经济学哲学手稿》中提出来的。马克思立足于人的生产实践活动，认为人与自然互为本质，不断发展的生产实践活动既是人的自然化过程，也是自然的人化过程；人与自然的价值关系既有功利性也有艺术性；人与自然的矛盾本质上是一定社会历史条件下不同阶级之间的矛盾。
　　
　　据此理论，现实的大部分自然资源和环境都是受到过人类活动影响的，不存在纯粹的资源环境绝对本底值；人类认识、利用、管理、保护的资源环境是某个阶段的人化自然；人类有权力开发资源环境，也有义务保护、恢复、增值资源环境，权利与义务是统一、对等的；人化自然的现状是阶层利益博弈、斗争的结果，对自然的责任和义务表现为法定义务，这种法定义务是统治阶级意志的产物。
　　
　　（四）可持续发展理论和科学发展观及启示
　　
　　1987年联合国世界环境与发展委员会（WECD）出版的《我们共同的未来》首次提出“持续发展”概念：“持续发展是既满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展”.该定义关注的是代际均衡问题。
　　
　　从人本发展理念来看，随着人们生活水平和消费层次的提高，人们对生态环境的要求越来越高，自然资源环境作为生命的摇篮，人们希望了解自然资源资产负债信息，希望对自然资源资产代理者的治理情况进行监督，作为承担这一职能的自然资源资产审计就成为必然。
　　
　　全面、协调和可持续的发展理念也可为自然资源负债确认问题提供理论依据和启示。资源环境在代际关系、各利益相关者之间的使用和消耗应该平衡，超过了公平线就成了当代人对下代人、一部分人对另一部分人的负债；可持续发展理论还意味着当代人对资源环境的消耗量和污染量不能超过资源环境的自净和自我修复能力，否则就成了对下代人的自然资源负债。
　　
　　三、自然资源资产离任审计基础理论基础及启示
　　
　　（一）公共受托责任理论及启示
　　
　　在现代社会中，委托-受托（代理）责任关系是普遍存在的，如企业中的代理方承担着企业受托责任，国家和政府作为代理方承担的责任就叫公共受托责任，政府承担的自然资源资产受托责任就是一种公共受托责任。美国审计总署（GAO）认为：公共受托责任就是指受托管理并有权使用公共资源的机构向社会公众说明其全部活动情况的义务。行政人员的受托责任分为财务受托责任、法律受托责任、项目受托责任、过程受托责任、结果受托责任、可持续性受托责任（Mc Kinney Howard,1998），也可以归纳为行为责任和报告责任，其行为合不合规、报告可不可靠需要由专业、独立的第三方进行审计。所以，审计产生的基本动因是受托责任（杨时展，2007），自然资源资产离任审计的动因是政府对自然资源资产的公共受托责任。
　　
　　2015年9月，中共中央、国务院印发的《生态文明体制改革总体方案》明确了重要自然资源资产“全民所有，分级管理”的体制。据此可以将我国自然资源资产的公共受托责任分为五个层次：使用、消耗资源的企业对政府和利益相关者的受托责任，下属对行政领导的受托责任，下级政府对上级政府的受托责任，政府对人大的受托责任，人大对全民的受托责任。其中，最主要的是政府对人大、人大对全民的受托责任，基本的受托方（责任方）是政府。
　　
　　基于上述理论，政府是自然资源资产的管理者，也是受托责任者，负有向人大、上级政府报告自然资源资产管理状况的责任（自然资源资产负债表是一种重要的报告形式），但是其管理的合规性、绩效和报告的可靠性如何，需要代表上级政府和人大的国家审计机构来进行审计，审计的内容至少应该包括：财务受托责任、法律受托责任、项目受托责任、过程受托责任、结果受托责任、可持续性受托责任、报告受托责任。对自然资源资产公共受托责任者在任期末进行的自然资源资产审计就是自然资源资产离任审计，离任审计的目的是通过审计信息对其进行任期责任履行情况考核和评价，以解除其任期公共受托责任。对于其任期内自然资源资产的管理情况，如果是在任期之初的基础上有所改善就是增加了净资产，恶化就是增加了负债、减少了净资产。据此理论，自然资源净资产的所有者是当代的全体人民，债权人是负债的实际承担者，即后代人或其受托责任人即下届政府，但是按照权责发生制原则，应计为本届政府的负债。