一、引言
2015 年 12 月 8 日， 中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于实行审计全覆盖的实施意见》。该《意见》要求对公共资金、 国有资源和领导干部履行经济责任实施全覆盖。但是，我国却面临着审计业务量剧增、 审计人员稀缺、审计人员素质参差不齐、审计技术与方法不够先进等问题。 而政府审计业务的外包无疑成为解决这些问题最直接有效的方式。事实上，其他国家也采用外包这种策略， 并取得一定效果。 澳大利亚联邦审计署（ANAO）经过一系列改革，将财务审计项目外包，不仅提高了联邦审计署的效率和审计质量， 还实现了审计的全覆盖 （贾云洁，2014）。 但是， 外包并不是没有风险。本文结合我国政府审计现状，简要分析政府审计业务外包风险存在的原因， 以及政府审计业务外包过程中可能面临的风险及可以采取的措施。
二、 政府审计业务外包风险出现的原因
（一）外包机制的不完善
外包机制的不完善是政府审计业务外包存在风险的根本原因。 从外包业务的选择、外部机构的选择、外部机构的牵制都没有一个完善的外包机制进行管理与控制， 仅仅是政府审计机关在外包的过程中不断地探索。 外包的每个流程、 每个环节都有可能出现各种风险，但是，如果没有严格的管理与控制，没有健全的外部机制，就很难有效地防范风险。
（二）缺乏有效的沟通
缺乏有效的沟通是外包风险出现的导火线。 外包需要外部专职人员的协助， 这就需要审计人员不仅要和内部员工进行沟通， 也需要和外部人员进行沟通。 有效的沟通与合作会提高工作的效率，节约工作时间，对于推进审计的进度十分重要。相反，无效的沟通不仅会造成人员、时间的浪费，还会给审计工作带来不必要的麻烦。因此，政府审计人员与外部人员要进行有效的沟通， 才能降低因双方矛盾而造成的风险。
（三）收益与成本的博弈
收益和成本的博弈是外包风险出现的直接原因。 当政府审计机构面临风险时，外部机构面临的就是收益。外包风险就是外部机构收益与成本博弈的结果。 当外部机构不需要承担任何责任， 那么外部机构就会在审计工作中，减少审计程序，降低成本；如果外部机构的某些行为不会面临惩罚时，那么外部机构就会通过泄露核心资料或技术以获得收益。
三、政府审计业务外包存在的风险
在审计“全覆盖”形势下，审计业务外包无疑是解决此问题最有效的手段，但是，审计业务外包在为政府审计降低成本、增加人员、提高审计效率的同时也存在着一些风险。所以，首要任务必须先识别可能存在的风险。 在审计过程中可能会出现政府审计人员和外部专职人员之间工作协调不好，工作安排可能会出现重叠、遗漏等问题；双方审计结论冲突等风险。审计后，也会面临外包业务审计责任界定、 核心资料以及技术泄露等风险。但是，前一种风险主要是审计过程中可能出现的风险， 通过政府审计人员的努力是可以控制的。 政府审计人员通过合理安排工作，以减少重复遗漏；通过定期例会或者讨论会的形式及时进行资料共享等。但是，相比审计过程中出现的风险， 审计责任以及核心资料与技术的泄露风险更为严重，更不可控，也难以通过协商的途径解决。 本文主要分析这两种风险，并对此提出防范措施。
（一）责任归属问题
政府机关可以通过定义合同的方式， 从外部招聘一些专职人员辅助审计工作， 也可以将此项目整体外包给外部的会计师事务所。 不管是整体外包还是部分外包，都存在一个问题：到底是哪方对外包业务的审计报告负责。 最终责任不能外包 （贾云洁，2014），笔者也很赞同这种观点。 政府审计机关对各级政府及其部门财务收支、公共资金等的审计是其本职工作，如果仅仅通过外包政府审计机关就不对此承担责任， 政府审计人员也不对外包内容进行监督， 那么审计机关也就没有设置的必要性。但是，如果所有的责任都是政府审计人员的， 这显然也缺失公平， 而且还降低对外部会计师事务所或者其他专职机构的工作效率与质量，所以，我们并不能简单下结论到底是谁的责任。
鉴于目前并没有专门的法律对政府审计业务外包的责任归属问题作出规定， 我们可以采用委托代理理论来解释。 政府审计业务外包问题实质上就是一种委托代理关系。 审计机关是委托人，外部机构是受托人。它们通过签订合同的方式约定双方之间的权责归属， 而政府审计的存在也是一种委托代理关系。 具体见图 1.
在图 1 中， 审计机关对审计报告或者审计结果负责， 也就是对委托人即公民和公共的行政与立法机关负责。同样，当政府审计机关将审计业务外包给外部机构， 外部机构就要对自己参与的部分负责，对审计机关负责。
也就是说， 审计机关与外部机构对外包的部分具有连带责任。 政府审计业务的外包，实际上外包的只是业务，不是责任， 审计机关和外部机构都要对外包业务的真实性、准确性负责。
（二）核心资料与技术的泄露
政府审计业务的参与者是内部的政府审计人员，而审计业务外包参与者有可能都是外部的审计人员以及专门技术人员或者一部分是政府审计人员，一部分是外部人员。政府审计人员的可信度肯定是比外部人员的可信度更高。
外包导致的最有可能发生的风险就是核心资料与技术的泄露。核心资料和技术是一个企业的核心竞争力，对于国家或者政府机关也一样，而且这种影响更大。 但是，外部机构有可能受其他团体的诱惑，不惜泄露国家的机密，以获取自己的利益。虽然这种风险发生的可能性很小， 但是带来的影响确是巨大的。
为了规避此风险，我们可以从以下三个角度出发思考：第一，到底哪些业务可以外包，哪些业务不能外包；第二，到底选择哪些外部机构，怎么选择；第三，如何牵制外部机构。
四、风险的防范
（一）合理的外部审计业务
降低资料泄露的风险可以通过有选择性的外部审计业务进行防范。 有些学者认为资产专用性弱、 外部性低的审计业务；财务审计、工程审计、政府机构的内部控制审计可以外包 （郑石桥，2015）。 澳大利亚审计业务的外包从非核心业务扩展到核心业务，从财务审计到绩效审计（贾云洁，2015）。
虽然学者之间的观点有所差异， 但是还是能从中发现共性的内容。第一，政府审计业务需要分类；第二，审计业务的外包循序渐进。 现阶段政府审计主要还是财务审计以及绩效审计， 其中财务收支审计所占比重更大。所以，我国的审计业务外包也是一个循序渐进的过程。初始阶段，政府机关可以选择外包财务审计项目。随着时代的进步，法律的完善， 审计机关可以尝试外包绩效审计，但是涉及国家机密，影响国家命脉的审计业务绝对不能外包。 虽然目前国有资源审计还没有开展，但是笔者认为， 对国有资源的审计业务最好不要外包。
（二）谨慎选择外部机构
审计业务外包到底选择哪些外部机构，怎么选择？我们不能简单地选择名气比较大的会计师事务所， 也不能选择出价最低的外部机构， 更不能选择关系比较近或者别人介绍的外部机构。 很多学者认为公开招标是目前最好的一种方式。 公开招标有利于从广泛的投标人中选择出最合适的中标人，政府不仅掌握了议价的能力，还可以较大程度地避免招标过程中出现的舞弊。但是公开招标也存在不足之处，公开招标耗时长。所以，公开招标的滞后性是进行公开招标必须关注的问题。 当然，在有经验的情况下，可以直接选择以前合作过的外部机构。 通过政府审计人员内部测试的方式对合作的外部机构进行评估， 也能比较客观地选择优质的外部机构。 这样不仅可以降低成本、节约时间，还能在一定程度上提高审计效率。
（三）签订外包合同
如果说有选择性的外部业务、谨慎地选择外包机构能够预防可能出现的风险，那么签订外包合同在一定程度上可以规避风险。责任风险最大的问题就是没有对责任进行界定，所以，合同中不仅要规定政府审计机关与外部机构都要对外包部分审计结果的真实性、可靠性出现问题承担责任，还要对责任的惩罚措施进行说明。 如违反合同规定， 需要给政府审计机关一定赔偿，如果违反法律规定， 还要承担刑事责任。
当这种牵制带来的成本高于其收益时，风险就可以降低。只有在合同中对双方权利义务进行约定， 才能约束外部机构。 所以，合同在审计业务外包过程中是至关重要的，不仅可以减少不必要的风险，还能提高外包业务的质量。
五、总结
在审计“全覆盖”的趋势下，审计业务的外包不仅是增加政府审计人员、壮大审计队伍的需要，同样也是创新审计技术与方法的需要。在政府审计业务外包的过程中，既要明确政府审计机关与外部机构的责任所在，也要防止政府部门的核心资料与技术的外泄。为了降低政府审计机关所面临的风险，我们可以有选择地对审计进行外包，涉及国家机密以及命脉的业务绝不外包；通过公开招标的方式选择高质量的合作伙伴，也可以通过订立合同，以法律的途径对外部机构进行约束。
参考文献：
